I SA/Wr 101/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w Ś.Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [---] nr [---] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej interpretacji, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.sp. z o.o. z siedzibą w Ś.Ś. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. w Ś. Ś. (zwanej dalej: Spółką, skarżącą) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, z dnia [---], nr [---], dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób prawnych, w indywidualnej sprawie. Zaskarżona interpretacja została oparta o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2008 r. (złożonym w dniu 14 lipca 2008 r.) Spółka wskazała, że jest światowym liderem w produkcji izolacji technicznych i osłon zabezpieczających. W celu wzrostu sprzedaży oferowanych produktów, a tym samym zwiększenia przewagi konkurencyjnej w segmencie podmiotów zajmujących się produkcją izolacji technicznych i osłon zabezpieczających, a także utrzymania kanałów dystrybucji oferowanych produktów, zdecydowała się organizować szkolenia dla swoich kontrahentów, zajmujących się dalszą dystrybucją tych produktów. Skarżąca zwróciła uwagę, że przyjęta forma prezentacji informacji o produkowanych wyrobach podyktowana jest faktem, że inny sposób jest czasochłonny (indywidualne spotkania z pracownikami kontrahentów) albo mało skuteczny (przesyłanie drogą pocztową informacji handlowej). Podała także, że osoby uczestniczące w szkoleniach są związane z branżą, w której Spółka działa, a uzyskane wiadomości są pomocne w wykonywanej przez nich pracy. Szkolenia odbywają się poza siedzibą Spółki. W ich zakresie przedstawiane jest zastosowanie najnowszych technologii stosowanych w produktach oferowanych przez Spółkę, dających przewagę nad innymi produktami oferowanymi przez konkurencję oraz sposób ich montażu i instalacji. Skarżąca wyjaśniła także, że ponosi wszelkie wydatki związane z organizacją szkoleń, tj. na przewóz uczestników, ich zakwaterowanie, wyżywienie oraz zapewnienie różnego rodzaju atrakcji w czasie wolnym, wynajęcie sali konferencyjnej, sprzętu do prezentacji oraz na wynagrodzenia wykładowców. W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy poniesione wydatki na organizację szkolenia będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Skarżąca przedstawiając własne stanowisko przyjęła, że powyższe wydatki mogą zostać wliczone do kosztów podatkowych, gdyż wypełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz utrwalonym poglądem doktryny i orzecznictwa, jako wydatki poniesione "w celu osiągnięcia przychodów" powinny być kwalifikowane wszelkie wydatki, dzięki poniesieniu których, zgodnie z zasadami racjonalności ekonomicznej, podatnik może oczekiwać uzyskania przychodów. Przy czym, użyty przez ustawodawcę zwrot "w celu uzyskania przychodów" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje bezpośrednio w takim związku przyczynowo – skutkowym, że jego poniesienie ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądowe oraz interpretacje wydane przez Ministra Finansów, Spółka wskazała, że ustawodawca w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymaga od podatnika, by poniesione przez niego wydatki, które mają być kosztem podatkowym, dały się od razu bezwarunkowo powiązać z osiąganym przychodem. Istotne jest założenie podatnika, oparte na racjonalnych przesłankach, że taki wydatek może przynieść spodziewany rezultat, tj. znaleźć przełożenie na spodziewany przychód. Podniosła, że ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie pojęcie bezpośredniego związku kosztu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą nie może być utożsamiane z charakterem poniesionego wydatku, uznawanego za koszt uzyskania przychodu (charakterem jego powiązania z przychodem), który może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni, to jest związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Spółka podkreśliła, że wszelkie wydatki na organizację szkolenia, na którym prezentuje swoje wyroby, są zgodne z zasadami racjonalności ekonomicznej, gdyż warunkują skuteczną sprzedaż i tym samym uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Organizując bowiem szkolenia dla swoich kontrahentów, umożliwia im uzyskanie wiedzy dotyczącej produktów, która jest przydatna w wykonywanej przez nich pracy, polegającej na dalszej ich dystrybucji. W konsekwencji, szkolenia takie powodują wzrost wiedzy na temat oferowanych przez nią produktów, co skutkuje zwiększeniem osiąganych przychodów. Z powyższego Spółka wywiodła, że wydatki poniesione na organizację szkoleń nie są wydatkami na szeroko rozumianą reprezentację (w tym konsumpcję), lecz służą realizacji dalej idącego celu, jakim jest prezentacja walorów technicznych i konstrukcyjnych sprzedawanych przez Spółkę towarów. Podkreśliła, że dzięki charakterowi szkolenia, na którym obecni są pracownicy kontrahentów, jej pracownicy są w stanie nawiązać z nimi bezpośrednie relacje. Te kontakty zapewniają lepszą komunikację i zrozumienie potrzeb klientów Spółki, co przyczynia się niewątpliwie do utrzymania i wzrostu przychodów, pochodzących ze współpracy gospodarczej z tymi kontrahentami. Na wezwanie Ministra Finansów z dnia 30 września 2008 r., pismem z dnia 7 października 2008 r. Spółka uzupełniła przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, że organizowane w czasie wolnym atrakcje dla uczestników szkolenia obejmowały: wyżywienie (wspólne grillowanie bądź pieczenie kiełbasek na ognisku), organizowanie gier i zabaw ruchowych wraz z nagrodami (np. turnieje piłki nożnej, siatkowej, sporty wodne, sporty motorowe, paintball, nauka technik linowych), konkursy i loterie z nagrodami i bez nagród, wspólne tańce i śpiewy przy ognisku (np. karaoke). W wydanej w dniu 17 października 2008 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wydatków na zapewnienie kontrahentom atrakcji w czasie wolnym oraz jako prawidłowe w zakresie pozostałych wydatków. W oparciu o treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów stwierdził, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. wyłączone z kosztów podatkowych są koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Przenosząc słownikową definicję pojęcia "reprezentacja" na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Minister Finansów przyjął, że oznacza to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością w celu wywołania dobrego wrażenia. Dodał, że reprezentacja obejmuje swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Ustosunkowując się do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów stwierdził, że koszty przedmiotowych szkoleń, obejmujące wydatki na: wynajem sali, sprzętu do prezentacji, wynagrodzenie wykładowców, usługi hotelowe, zakup produktów spożywczych oraz usług gastronomicznych pod warunkiem, że nie noszą znamion reprezentacji – stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki, jeżeli szkolenia przeprowadzone zostały w celu osiągnięcia przychodów stosownie do omawianego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz zostały właściwie udokumentowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 tejże ustawy. Natomiast wydatki poniesione na organizację dla kontrahentów atrakcji w czasie wolnym, mających charakter rozrywkowy nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów ze względu na brak związku tych kosztów z przychodem. Minister Finansów dodał, że te wydatki nie wiążą się ze specyfiką prowadzonej przez Spółkę działalności. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podniosła, że wydatki poniesione na zapewnienie klientom atrakcji w czasie wolnym nie stanowią wydatków reprezentacyjnych, gdyż nie wiążą się z okazałością i wytwornością i nie mają na celu stworzenia jak najlepszego wrażenia o Spółce. Są to koszty zwyczajowo ponoszone przez przedsiębiorców w celu kształtowania więzi z klientami, wzmacniania z nimi relacji oraz wspierania sprzedaży oferowanych produktów. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła, że wskazana wyżej interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2008 r. została wydana z naruszeniem przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i zwróciła uwagę, że wydatki poniesione na organizację szkolenia należy traktować kompleksowo, gdyż stanowią integralną całość. Tym samym – w ocenie skarżącej – niedopuszczalne jest odrębne rozpatrywanie arbitralnie wybranych elementów szkolenia, jak to uczynił Minister Finansów. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż trafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie podjęte w drodze interpretacji indywidualnej, a jego istota sprowadza się możliwości zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację czasu wolnego uczestnikom kilkudniowego szkolenia, organizowanego przez skarżącą Spółkę. Definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak słusznie podkreślały obie strony sporu, są to wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wyrażenie "w celu" oznacza, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, musi pozostawać z przychodem w związku przyczynowo-skutkowym tego rodzaju, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Należy przez to rozumieć, że nie w każdej sytuacji koszty poniesione przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z zamiarem uzyskania, czy powiększenia przychodu wywołają taki skutek, co jednak nie wyłączy jego uprawnienia do wliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Poza wskazanymi wyżej warunkami, art. 15 ust. 1 nakłada dodatkowy wymóg – dany wydatek nie może być ujęty w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wymienia wydatki, które wprawdzie pozostają w związku z uzyskaniem przychodu, jednak ustawodawca wyłącza możliwość uznania ich jako koszty podatkowe. Takim wyłączeniem zostały objęte między innymi tzw. wydatki na reprezentację. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj słownikowa definicja, na której oparł się również Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym względzie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.) stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podzielić należy także pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1307/08, niepubl.), że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. W rozpoznawanej sprawie sporne są wydatki poniesione na organizację czasu wolnego w trakcie szkolenia zorganizowanego przez skarżącą Spółkę poza jej siedzibą. Sąd podziela stanowisko przedstawione przez stronę skarżącą w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że czas po ściśle rozumianym szkoleniu, odpowiednio zorganizowany, sprzyja zapewnieniu lepszej komunikacji, a co za tym idzie, zrozumieniu potrzeb klientów Spółki. W dalszej kolejności niewątpliwie może przyczynić się do utrzymania i wzrostu przychodów, pochodzących ze współpracy gospodarczej z kontrahentami będącymi uczestnikami szkolenia. Tym samym nie można zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, że powyższe wydatki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z uwagi na brak ich związku z przychodem, gdyż wymóg związku przyczynowo-skutkowego, który wynika z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, jak najbardziej spełniają. W związku z powyższym ocena przedmiotowych wydatków winna nastąpić z punktu widzenia art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc czy należą do grupy kosztów, które – zgodnie z tym przepisem – nie są kosztami uzyskania przychodu, a konkretnie – czy stanowią wydatki na reprezentację, o których mowa w punkcie 28 tego przepisu. Strona skarżąca wskazała, że w czasie wolnym podczas szkolenia zapewnia jego uczestnikom m.in. karaoke, loterie, różnego rodzaju turnieje, gry ruchowe z nagrodami i bez nagród. Wymienione atrakcje w istocie mogą służyć jako zachęta dla kontrahentów do uczestnictwa w przyszłych szkoleniach, co wiązałoby się z kontynuacją współpracy ze Spółką i jednocześnie zabezpieczeniem źródła przychodów. Należałoby jednak rozważyć, czy były one konieczne do przeprowadzenia samego szkolenia, czy też raczej służyły do tworzenia wizerunku Spółki. Pojęcie szkolenia kojarzone jest przede wszystkim z przekazywaniem wiedzy, informacji o charakterze teoretycznym i/lub praktycznym. Wydatkom na jego organizację, jeżeli trwa kilka dni, mogą towarzyszyć koszty zakwaterowania w miejscu, w którym jest organizowane, wyżywienia, wynajmu sali, na której szkolenie ma być prowadzone, czyli te wszystkie, które Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał jako koszty uzyskania przychodów. Nie można natomiast uznać jako elementu niezbędnego dla przeprowadzenia szkolenia dodatkowych atrakcji, organizowanych w celu wypełnienia czasu wolnego już poza nim. Dokonując oceny charakteru wydatków na organizację czasu wolnego, który został opisany przez skarżącą Spółkę, należy mieć też na uwadze poszczególne jego elementy, takie jak turnieje, czy loterie z nagrodami, które już same we sobie mogą mieć cechy reprezentacyjne. Nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że wydatki na organizację szkolenia należy traktować kompleksowo. Zwrócić bowiem należy uwagę, że art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog konkretnych wydatków, szczegółowo wymienionych. Organy podatkowe w związku z tym zobligowane są dokonać oceny poszczególnych wydatków według ich indywidualnych cech, w oparciu o stosowne przepisy prawa podatkowego, gdyż przeciwne działanie (uwzględnianie kosztów całościowo) mogłoby prowadzić do ominięcia prawa. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, że sporne wydatki błędnie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a zatem, że trafny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop. Jednakże organ prowadzący postępowanie – mimo, że przywołał w uzasadnieniu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 28 updop – nie wyjaśnił, czy stoi on na przeszkodzie do zaliczenia tychże wydatków (w całości lub części) do kosztów uzyskania przychodu. Końcowo zwrócić należy uwagę, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane jako interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w trybie przewidzianym przepisami 14b-14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Jest to zatem wykładnia przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez podatnika, która w tym zakresie ma dla niego charakter wiążący. W związku z tym znaczenie ma nie tyle samo rozstrzygnięcie, co jego faktyczne i prawne uzasadnienie. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, dotyczące specyfiki kosztów uzyskania przychodów na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą, należy uznać jako w pełni zasadny zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powoduje to, że zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Minister Finansów, ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, winien ustosunkować się do stanu faktycznego opisanego przez skarżącą Spółkę przede wszystkim w zakresie spornych wydatków i rozważyć ich charakter w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Przy czym podkreślić trzeba, że przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stanowisko w odniesieniu do całości wydatków powinno być jednoznaczne, niebudzące dodatkowych wątpliwości. Postanowienie o wstrzymaniu uchylonego rozstrzygnięcia wydano zgodnie z art. 152, a w zakresie kosztów postępowania – na podstawie art. 200 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.