I FSK 1665/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 256/09 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2009r., sygn. akt I SA/Łd 256/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej ustawa p.p.s.a., oddalił skargę J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. i z dnia 31 grudnia 2008r., nr [...]. 1.2. Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 września 2008r. nr [...] i orzekł o zaliczeniu nadpłaty J. S. w wysokości 22 205,25 zł, powstałej w wyniku złożenia zeznania rocznego PIT-36L za 2007r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. na należność główną w wysokości 20 377,45 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 1 819 zł. 1.3. Organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że J. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracje VAT - 7 za miesiące czerwiec - wrzesień 2007r., a następnie w dniu 26 listopada 2007r. - korekty do tych deklaracji. Spowodowało to powstanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007r. w wysokości odpowiednio 79 643 zł, 880 zł i 20 971 zł, a za lipiec -zaległości w wysokości 168 370 zł. W dniu 26 listopada 2007r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynął wniosek J. S. o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w kwocie 69 460 zł., wynikającej z korekt za miesiące: grudzień 2005r. oraz czerwiec - wrzesień 2007r., dokonanych wskutek decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 września 2007r. nr: [...], [...] i [...]. Podatnik wniósł również o zaliczenie nadpłaty w VAT za grudzień 2005r. w całości oraz w części za czerwiec 2007r. na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku za lipiec 2007r. Zażądał także, aby pozostałą część nadpłaty w wysokości 69 460 zł organ zwrócił mu na rachunek bankowy. Decyzją z dnia 20 lutego 2008r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił kwotę zobowiązania w VAT za grudzień 2005r. w wysokości 73 352 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc w wysokości 136 336 zł oraz określił nadpłatę za grudzień 2005r. w wysokości 51 107 zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia 29 lutego 2008r., nr [...] organ pierwszej instancji odmówił: zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2005r. i części nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za czerwiec 2007r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji za ten miesiąc oraz zwrotu pozostałej nadpłaty wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007r. w wysokości 69 460 zł. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 4 sierpnia 2008r., umorzył postępowanie odwoławcze. Postanowieniem z dnia 7 marca 2008r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył nadpłaty w podatku VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007r. oraz za grudzień 2005r. w łącznej kwocie 152 601 zł na poczet zaległości za lipiec 2007r.: na należność główną w wysokości 147 992,55 zł i na odsetki za zwłokę – 4 608,45 zł. Postanowienie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w L. W związku z powyższym, zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r. uległa zmniejszeniu do kwoty 20 377,45 zł. W dniu 30 kwietnia 2008r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zeznanie PIT -36L za 2007r., z którego wynikała nadpłata w wysokości 68 418 zł. Postanowieniem z dnia 30 września 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zaliczył tę nadpłatę na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r.: na należność główną w wysokości 20 377,45 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 1 819 zł i koszty upomnienia - 8,80 zł. Pozostałą po tym zaliczeniu nadpłatę w wysokości 46 212,75 zł. zwrócono na rachunek bankowy podatnika. Uchylając postanowienie organu l instancji Dyrektor Izby Skarbowej w L. powołał się na art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przytoczył treść przepisów art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 62 § 1 oraz art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw prawnych do zaliczenia przedmiotowej kwoty na poczet kosztów upomnienia, gdyż nie stanowią one zaległości podatkowej, przy czym przytoczył definicję zaległości podatkowej z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie przytoczono treść przepisów art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r., a także art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie termin płatności w odniesieniu do zobowiązania w VAT za lipiec 2007r. przypadał na sobotę, zatem odsetki za zwłokę powinny być naliczone od dnia 28 sierpnia 2007r. (dzień po upływie terminu płatności podatku) do dnia 30 kwietnia 2008r. (dzień powstania nadpłaty, tj. złożenia zeznania rocznego PIT 36L). W wyniku zaliczenia (postanowieniem z dnia 7 marca 2008r.) nadpłaty w VAT za czerwiec, sierpień i wrzesień 2007r. oraz nadpłaty w podatku za grudzień 2005r. w łącznej kwocie 152 601 zł, na poczet zaległości w VAT za lipiec 2007r., zaległość ta uległa zmniejszeniu do kwoty 20 377,45 zł. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. S. wniósł o uchylenie postanowienia organu z dnia 31 grudnia 2008r. zarzucając mu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: art. 59 § 1 przez uznanie za zaległość podatkową kwoty VAT zapłaconej w miesiącu poprzedzającym należność, art. 216 § 2, 217 § 2 i 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 51 § 1 przez uznanie przedpłaconego podatku za zaległość w rozumieniu tego artykułu. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że nie zgadza się ze stwierdzeniem postanowienia, że powstała jakaś zaległość podatkowa. Poza tym takie stanowisko powinno mieć swoje źródło w decyzji, a nie w postanowieniu (art. 216 § 2). Zdaniem skarżącego zastąpienie decyzji aktem niższego rzędu ma na celu odwrócenie uwagi podatnika od istoty sprawy, którą jest okoliczność, że podatek został zapłacony przed terminem. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością jest podatek niezapłacony w terminie płatności, co oznacza, że podatek zapłacony przed terminem płatności nie może stać się zaległością podatkową. Skarżący stwierdził, że dokonana przez niego wcześniejsza wpłata podatku została potraktowana przez organy skarbowe jako wykroczenie, co spowodowało wszczęcie postępowania karno - skarbowego. Skarżący przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzających, jego zdaniem, to stanowisko i wskazał, że w dniach od 27 lipca 2004r. do 19 sierpnia 2004r. był kontrolowany przez Urząd Kontroli Skarbowej w L., który nie dopatrzył się błędu w jego postępowaniu. W ocenie skarżącego potwierdzeniem słuszności jego stanowiska jest zmiana Ordynacji podatkowej, polegająca na uchyleniu przepisu art. 73 § 1 pkt 6, przez co momentem powstania nadpłaty stała się zapłata nienależnego lub przedwczesnego podatku. Jego zdaniem, w tej sytuacji, wszelkie dywagacje na temat odsetek, które stanowią ogromną część zaskarżonego postanowienia, przestają mieć znaczenie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd oddalając skargę wskazał na art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. WSA w Łodzi wskazał, kiedy na podstawie § 2 następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz na art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości organu, zwraca on nadpłatę (ewentualnie zalicza na poczet zaległości podatkowych) bez wcześniejszego wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. 3.2. Sąd I instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nadpłata powstała w wyniku złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym PIT-36L za 2007r. stosownie do art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań może być dokonane jedynie w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W postanowieniu tym przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw natomiast do określania w nim wysokości nadpłaty. Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialnotechniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a Ordynacji podatkowej jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dzień zaś wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie powstania nadpłaty. Brak zaległości podatkowej w momencie powstania nadpłaty uniemożliwia bowiem zaliczenie tej nadpłaty na zaległość, której nie ma. W literaturze wskazuje się jednakże, że gdy zaległość powstanie po powstaniu nadpłaty, zaliczenie powinno nastąpić z dniem powstania zaległości. Odpowiednie stosowanie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że jeżeli kwota nadpłaty nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, zalicza się ją proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zasadę tę stosuje się z urzędu, z mocy przepisu prawa, wobec czego nie można dokonać zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek w innych proporcjach, aniżeli wynikających z tego przepisu. Z kolei stosowany odpowiednio do zaliczenia na poczet zaległości podatkowych art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej powoduje, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania chce dokonania zaliczenia nadpłaty. Wynika z tego, że wniosek podatnika w tym zakresie ma charakter wiążący dla organu podatkowego. Dopiero w przypadku braku oświadczenia podatnika nadpłata zaliczana jest według kolejności terminów płatności. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika następuje z dniem powstania nadpłaty, tzn. w przypadku podatków dochodowych - z dniem złożenia zeznania rocznego. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika następuje zatem nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, lecz na dzień powstania nadpłaty lub złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a §1 Ordynacji podatkowej nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa. 3.3. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., powstałych w wyniku złożenia korekty deklaracji za ten miesiąc. WSA w Łodzi zauważył, że wniosek skarżącego z dnia 20 listopada 2007r., który wpłynął do Urzędu Skarbowego w L. w dniu 26 listopada 2007r. i w którym podatnik zażądał m. in. zaliczenia nadpłaty w VAT za grudzień 2005r. w całości oraz w części za czerwiec 2007r. na poczet zobowiązania podatkowego w tym podatku za lipiec 2007r., został rozpoznany postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 marca 2008r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 4 sierpnia 2008r. W następstwie tego zaległość skarżącego w VAT za lipiec 2007r. uległa zmniejszeniu do kwoty 20 377,45 zł. Natomiast zaliczenia nadpłaty wynikającej z rocznego zeznania skarżącego w podatku dochodowym za 2007r., na poczet pozostałej zaległości podatku od towarów i usług za lipiec 2007r., organ dokonał z urzędu, kierując się unormowaniem art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.4. Odpowiadając na zarzuty skargi WSA w Łodzi wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu nie doszło do naruszenia art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz art. 51 § 1 stanowiącego definicję zaległości podatkowej, bowiem do powstania przedmiotowej zaległości doszło w wyniku złożenia przez skarżącego korekty deklaracji, z której wynikał podatek należny wyższy od zapłaconego w terminie. Powstanie zaległości podatkowej spowodowało naliczenie odsetek za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto zdaniem Sądu I instancji organ nie naruszył art. 216 § 2 i 217 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w myśl art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie. Zaskarżone postanowienie zawiera też szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, przez co nie uchybia przepisom art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. 4.2. Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi zarzucono: -naruszenie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie za zaległość podatkową kwoty VAT zapłaconej w miesiącu poprzedzającym należność, - naruszenie art. 210 § 4, art. 216 § 2 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie przedpłaconego podatku za zaległość w rozumieniu tego artykułu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie zgodził się z potraktowaniem wpłaty podatku dokonanej przed upływem terminu jako zaległości podatkowej, a także z zastosowaniem przepisu art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało, jego zdaniem, naruszenie art. 216 i art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w zakresie zastosowania prawidłowego rozstrzygnięcia prawnego. Zdaniem skarżącego głównym problemem postępowania jest niewydana decyzja dotycząca sposobu rozliczenia VAT. Jak wskazał, rozpatrywanie stanu prawnego i faktycznego trwa już rok i organy skarbowe wydają wszelkie inne rozstrzygnięcia w postaci decyzji i postanowień, przyjmując z góry, iż istnieje zaległość podatkowa związana z wcześniejszym opłaceniem podatku. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą wyłącznie przepisów postępowania podatkowego, jak i przepisów prawa materialnego stosowanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym. Sąd administracyjny w toku sądowej kontroli administracji stosuje zarówno normy procedury sądowoadministracyjnej oraz niebezpośrednio procedury podatkowej, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej wymienionej w art. 174 ustawy p.p.s.a., konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami postępowania, które były stosowane przez organ administracji publicznej. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jej podstawą może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bądź naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 ustawy p.p.s.a.). Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie (art. 176 ustawy p.p.s.a.), gdyż stosownie do art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. wyznaczają one granice w jakich sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną. 5.4. Strona skarżąca w petitum skargi kasacyjnej podniosła wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie powiązawszy go z zarzutem naruszenia prawa przez Sąd I instancji. Wskazując zarzut naruszenia art. 210 § 4, art.216 § 2 i art.217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art.219 Ordynacji podatkowej skarżący nie określił w ogóle na czym uchybienie tym przepisom polegało i w jaki konkretnie sposób mogło w istotny sposób wpłynąć na wynik toczącego się przed Sądem I instancji postępowania, a obowiązek ten dla autora skargi kasacyjnej wynikał z art. 174 pkt 2 w związku z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naruszenie przepisów postępowania może być bowiem skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, że gdyby nie było tego uchybienia to rozstrzygnięcie byłoby inne. Z przedmiotowej skargi kasacyjnej w żaden sposób to nie wynika. Trudno w tej sytuacji zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać za zasadny. 5.6. Podobnie, co do naruszenia przepisów art.51 § 1 oraz art.59 § 1 Ordynacji podatkowej odpowiednio definiujących pojęcie zaległości podatkowej oraz wygaśnięcia zobowiązania podatkowego autor skargi nie wskazał na czym miałaby polegać ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji. Przy czym również analiza lakonicznego uzasadnienia skargi kasacyjnej, w której autor eksponuje bezczynność organu w wydaniu decyzji, nie pozwala na samodzielne zidentyfikowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu naruszenia prawa w tym zakresie przez Sąd I instancji. Z tej przyczyny również ten zarzut nie poddawał się ocenie sądu kasacyjnego. 5.7. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 §1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w przeciwieństwie do wojewódzkich sądów administracyjnych badających sprawę w pełnym zakresie, nie będąc związanymi zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy wreszcie samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle powołanego przepisu nie jest dopuszczalne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 13/04, publ. ONSA i WSA 2004, Nr 1, poz. 15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2004r., sygn. akt GSK 356/04, publ. ONSA i WSA 2004, Nr 3, poz. 72). Skarga kasacyjna powinna być więc tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2004r., sygn. akt FSK 209/04, publ. ONSA i WSA 2004, Nr 1, poz. 13). Zasadność skargi kasacyjnej jest przełożeniem zasadności podniesionych w niej zarzutów, która ma być wykazana przez właściwe uzasadnienie w myśl art.176 ustawy p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2010r. sygn. akt II FSK 153/09 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie skargi kasacyjnej rozstrzygać może o tym czy Naczelny Sąd Administracyjny uzna podniesione w niej zarzuty za usprawiedliwione, tj. czy zostanie przez autora skargi kasacyjnej wykazane, że doszło do wskazanych naruszeń prawa materialnego lub procesowego. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że nie jest możliwe dokonanie oceny zarzutów przywołanych w skardze kasacyjnej. 5.8. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy i przyjęty przez Sąd I instancji za ustalony prawidłowo, który nie został w skardze kasacyjnej podważony, wskazywał na istnienie zaległości podatkowej w VAT za lipiec 2007r. powstałej w wyniku złożenia przez podatnika korekty deklaracji. Na poczet tej właśnie zaległości zaliczono nadpłatę wynikającą z rocznego zeznania podatnika w podatku dochodowym za 2007r. Z tej przyczyny nie można było, przy tak postawionych zarzutach skargi kasacyjnej, a więc bez skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stwierdzić, że zasługują na uwzględnienie podniesione ogólnie w skardze twierdzenia o "uznaniu za zaległość podatkową kwoty podatku od towarów i usług zapłaconej w miesiącu poprzedzającym należność" czy też uznanie za tą zaległość "przedpłaconego podatku". 5.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z art.207 §1 ustawy p.p.s.a..