III SA/Wa 231/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Góraj, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. O. kwotę 5100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania J. O. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. określającej wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, kontrolujący ustalili zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia przy rozliczeniu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., poprzez zaliczenie do odliczenia podatku zawartego w fakturach nie dokumentujących rzeczywiście wykonanych usług na rzecz kontrolowanego podmiotu. Ustalono, że w 2003 r. J. O. (zwany też dalej "Skarżącym"), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwa O., zajmował się sprzedażą produktów przemysłu drobiarskiego opodatkowanych stawką 3%. Skarżący w okresie od lipca do grudnia 2003 r. zaewidencjonował w rejestrach VAT zakup usług transportowych oraz serwisowych, których wykonawcami, według wystawionych faktur, były Spółka z o. o. Z., ul. L. w W. oraz I. – J. N., K., M.. Przesłuchany w dniu [...] lutego 2008 r. I. O., będący w 2003 r. prezesem Spółki z o. o. Z., zeznał, iż Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała stosownego sprzętu, aby takie usługi świadczyć, ani nie zlecała usług żadnym podwykonawcom. Po okazaniu spornych faktur przesłuchiwany zeznał, że nigdy nie widział tych dokumentów, nie podpisywał żadnej z tych faktur i nie uczestniczył w rozliczeniach finansowych wynikających z tych dokumentów. Kontrolujący stwierdzili, że faktury wystawione w okresie od lipca do października 2003 r. przez Spółkę z o. o. Z. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez nią usług z uwagi na brak wiarygodnych dowodów świadczących o faktycznej realizacji usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zakwestionował podatek naliczony do odliczenia ze spornych faktur. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor uznał, że obniżenie podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, a ujętych w rozliczeniu, nastąpiło z naruszeniem § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) ww. rozporządzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyjaśnił ponadto, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie I.– J. N. stwierdzono u sprzedawcy brak kopii faktur dokumentujących sprzedaż usług transportowych i serwisowych przez I.– J. N. dla O. J. O.. Ustalono również, że za okres od listopada do grudnia 2003 r. ww. firma nie deklarowała sprzedaży oraz podatku należnego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor stwierdził, że zgodnie z § 48 ust. 4 punkt 2 wymienionego rozporządzenia, w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dyrektor stwierdził w związku z powyższym, że obniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach, a ujętych w rozliczeniu w listopadzie 2003 r. oraz grudniu 2003r. nastąpiło z naruszeniem ww. przepisów. W odwołaniu od decyzji Organu I instancji Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podniósł: 1) zarzut naruszenia art. 180 § 1 oraz art.180 § 2 Ordynacji podatkowej przez to, że organ wbrew obowiązkowi nie zebrał całego materiału ilustrującego rzeczywisty zakres wykonywanej działalności, 2) konieczność rozszerzenia kontroli na wszystkie trzy podstawowe fazy działalności gospodarczej w tym celu, aby wykazać niewiarygodność zeznań świadka I. O., prezesa spółki Z., 3) nowe dowody uzasadniające żądanie uchylenia decyzji, którymi byłyby zeznania świadków w osobach magazynierów zatrudnionych w przedsiębiorstwie A. z siedzibą w M., k. S., faktury zakupu od przedsiębiorstw, w których zaopatrywał się odwołujący ("J." z siedzibą w P., "M." z siedzibą w B. k. O., K. B. w N.) oraz faktury sprzedaży do firmy M. z siedzibą w K., k. S.. W uzasadnieniu odwołania Skarżący stwierdził, że jego działalność gospodarcza składa się z trzech faz: 1) zakup masy mięsnej, 2) przetransportowanie zakupionej masy do odbiorcy na dwa sposoby: transportem własnym i transportem wynajętym oraz 3) sprzedaż uprzednio zakupionej i przetransportowanej masy mięsnej. Skarżący wyjaśnił, że przesłuchany świadek podaje nieprawdę, jakoby nie świadczył przedmiotowych usług, bowiem fakt świadczenia usług potwierdza zakup masy mięsnej w dacie identycznej, jaką wskazuje usługa transportowa oraz sprzedaż tej masy do odbiorcy. Skarżący stwierdził, że przedstawi dokumentację zdarzeń gospodarczych, które świadczą o nieprawdziwych zeznaniach I. O.. Skarżący zarzucił również, iż Organ nie odebrał od podatnika oświadczeń w sprawach związanych z charakterystyką prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto Skarżący podniósł, że Organ I instancji nie wskazał, dlaczego dał wiarę zeznaniom świadka, nie przeprowadził selekcji dowodów pod względem ich wiarygodności. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2008 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania Skarżący zarzucił Organowi I instancji, iż zebrany materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych decyzji jest niespotykanie szczupły, zaniechano włączenia do materiału dowodowego kopii faktur, z których podatek naliczony jest kwestionowany. W decyzji jest mowa o fakturach, nie podano numerów i kwot faktur, co powoduje, że dane te nie mogą być zweryfikowane przez Organ odwoławczy. Według Skarżącego przesłuchanie świadka I. O. przeprowadzono niezgodnie z prawem, bowiem w aktach sprawy brak jest dowodu powiadomienia strony o czynności przesłuchania świadka. Pełnomocnik podniósł również, że w decyzji zastosowano przepis § 48 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepis ten utracił jednak moc obowiązującą w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. W wyniku rozpoznania odwołania w dniu [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem, iż przepis § 48 ust. 4 punkt 2 wymienionego rozporządzenia nie mógł stanowić dostatecznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Dyrektor zakwestionował jednak fakt wykonania przez firmę I. – J. N. usług transportowych i serwisowanych na rzecz firmy O.. Zdaniem Organu II instancji domniemanie faktyczne zakładające, że faktura niepotwierdzona kopią to faktura pozorna, zostało potwierdzone w wyniku przeprowadzonego postępowania przez Organ I instancji, które wykazało, że usługodawca nie dokonał zapłaty podatku, a nabywca nie przedłożył dowodów potwierdzających fakt świadczenia spornych usług przez wskazaną w fakturach firmę. Organ odwoławczy uznał, że zasadne było zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z tych faktur - tyle że na podstawie § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a), a nie na podstawie § 48 ust. 4 punkt 2 rozporządzenia. Jednocześnie Organ II instancji stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w postępowaniu podatkowym ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W związku z tym należy uznać, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej W. w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów na to, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Natomiast, zdaniem Organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy, tj. zeznania świadka - byłego prezesa Z. Sp. z o.o. oraz informacje zebrane w toku czynności sprawdzających w firmie I.– J. N., prowadzą do wniosku, że brak jest okoliczności wskazujących, iż ww. podmioty rzeczywiście występowały w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy stwierdził także, że w toku całego postępowania Skarżący mógł uczestniczyć w przesłuchaniach świadków, kiedy to mógł zadawać pytania, jak i mógł składać wszelkie dokumenty mogące wyjaśnić sprawę. Odnosząc się natomiast do podniesionego w piśmie procesowym braku dowodu powiadomienia strony o czynnościach przesłuchania świadka I. O., z uwagi na brak potwierdzenia odbioru znajdującego się pisma z dnia [...] stycznia 2008 r., zawierającego ww. zawiadomienie, Organ II instancji stwierdził, że pismo to zostało doręczone. Zawiadomiono w nim bowiem stronę o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, tj. I. O., D. S., D. W., a Skarżący brał udział w przesłuchaniu tego ostatniego świadka. Organ odwoławczy przyznał wprawdzie, że w aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru zawiadomienia, jednak Organ I instancji złożył reklamację we właściwym urzędzie pocztowym i kwestia ta została wyjaśniona w toku postępowania reklamacyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organom podatkowym naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej oraz § 48 ust. 4 punkt 5 lit a) przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., 2) przepisów postępowania podatkowego, tzn. art. 121, 122, 123, 180 § 1, 187, 190, 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że jedynym dowodem, w oparciu o który Organy obu instancji formułują tezę, iż Firma Z. Sp. z o.o. nie wykonała na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych wystawionymi przez nią fakturami, są zeznania świadka I. O.. Skarżący stwierdził, że w sprawie nie dochowano szczególnej staranności i przedmiotowy dowód został przeprowadzony z naruszeniem przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej. Nie został prawidłowo powiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka, bowiem w aktach sprawy znajduje się jedynie pismo z dnia [...] stycznia 2008 r. powiadamiające o przesłuchaniu świadka, natomiast brak jest potwierdzenia odbioru tego pisma przez stronę (tzw. zwrotki). Skarżący zauważył, że powyższe naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym, zdaniem Skarżącego, za nieudowodnione należy uznać twierdzenie stanowiące podstawę zakwestionowania odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Z. sp. z o. o., że usługi potwierdzone tymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane. Skarżący zarzucił również, iż wskazał dowody, których przeprowadzenie byłoby wskazane dla zweryfikowania prawidłowości twierdzeń opartych na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ, jednakże Organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia, co zdaniem Skarżącego świadczy o niedochowaniu przez organ wymogów z art.122 i 187 oraz 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący zwrócił również uwagę na niecodzienne okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka I. O., które zostało przeprowadzone w areszcie śledczym, w którym świadek przebywał jako osoba podejrzana o popełnienie przestępstwa. Okoliczności przesłuchania mogły mieć wpływ na treść zeznań świadka. Treść zeznań złożonych przez I. O. nie daje - według Skarżącego - podstaw do uznania, iż usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z. Sp. z o.o. faktycznie nie zostały wykonane. Zdaniem Skarżącego również protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie I.– J. N. nie daje podstaw do wysuwania tezy, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez tę firmę nie zostały faktycznie wykonane. Skarżący zarzucił, że Organ odwoławczy, próbując objąć przyjęty przez Organ I instancji stan faktyczny zakresem zastosowania § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia, nie dokonał nowych ustaleń faktycznych, ani nie podjął żadnych działań w celu ich dokonania. Skarżący zauważył, że przywołany przepis § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia również nie może stanowić podstawy wydania rozstrzygnięcia w sprawie, jako sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, z którego wynika, że wszystkie podstawowe elementy konstrukcyjne podatku powinny być uregulowane w ustawie. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń przywołał wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 456/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Wydane w sprawie decyzje opierają się na ustaleniu faktycznej okoliczności, że usługi, których wykonanie stwierdzają faktury wystawione przez Z. Sp. z o.o. w W. oraz I.– J. N., były puste, tzn. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Do tej też kwestii sprowadzić należy zasadniczy spór niniejszej sprawy – czy usługi transportowe i serwisowe stwierdzone tym fakturami istotnie nie zostały wykonane, czy też wskazane firmy wykonały je na rzecz Spółki, zaś Organy w sposób nieuprawniony zakwestionowały ich wykonanie. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stanowczy wniosek, iż usługi te nie zostały wykonane. Odnośnie do faktur wystawionych przez spółkę Z. podzielić należy po pierwsze zarzut Skarżącego, iż nie został on prawidłowo powiadomiony o przesłuchaniu I. O.. Art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga bowiem, aby w ramach czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym organ podatkowy m.in. zawiadomił podatnika o przesłuchaniu świadka, tak, jak wymaga tego art. 190 Ordynacji. Na tym między innymi polega zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, iż ma ona prawo być obecna przy każdej czynności dowodowej. Stanowi to jedną z gwarancji ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego – obecność podatnika przy takim przesłuchaniu, zadawanie świadkowi pytań, składanie wyjaśnień, konfrontowanie treści zeznań świadka z wersją zdarzeń prezentowaną przez podatnika oraz żądanie ustosunkowania się świadka do tej wersji podatnika, mogłyby istotnie wpłynąć na obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń faktycznych (vide np. wyrok NSA z 17 sierpnia 1999 r., SA/Rz 282/99, niepublikowany). Ma to szczególnie istotne znaczenie, gdy – jak zasadnie zauważa Skarżący i jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – ustalenia faktyczne w danej sprawie opierają się wyłącznie lub przede wszystkim na zeznaniach (wyjaśnieniach) jednej osoby. Skoro zakwestionowanie faktu świadczenia usług przez spółkę Z. zostało oparte wyłącznie na treści zeznania I. O., to brak zawiadomienia Skarżącego o terminie przesłuchania tego świadka musi być oceniony jako istotna wadliwość procesowa, mogąca mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Fakt, że o terminie przesłuchania I. O. Skarżący nie został powiadomiony w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej, jest bezsporny. Organ II instancji wskazuje co prawda, iż kwestia braku w aktach dowodu doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka "...została wyjaśniona w toku postępowania reklamacyjnego", ale nie wskazał w zaskarżonej decyzji na czym to "wyjaśnienie" polega. W odpowiedzi na skargę podał natomiast, iż z postępowania reklamacyjnego we właściwym urzędzie pocztowym wynika, że Poczta Polska przyznała fakt nieprawidłowego doręczenia pisma z dnia [...] stycznia 2008 r. – pismo to zostało wrzucone do skrzynki pocztowej typu "Hermes" (str. 12 odpowiedzi na skargę, a także k. 637 akt podatkowych). Fakt bezskuteczności doręczenia zawiadomienia potwierdził zresztą dodatkowo pełnomocnik Organu na rozprawie w dniu [...] maja 2009 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie można przyjąć, iż Skarżącemu zagwarantowano czynny udział w przeprowadzeniu tego zasadniczego dowodu, nie można zwłaszcza wnioskować o powiadomieniu o tej czynności tylko na tej podstawie, że Skarżący był obecny przy przesłuchaniu innego świadka, D. W., o przesłuchaniu którego zawiadomiono także pismem z dnia [...] stycznia 2008 r. Niezależnie od wskazanej wadliwości procesowej, tj. braku powiadomienia Skarżącego o przesłuchaniu I. O., na uwzględnienie zasługuje zarzut Skarżącego dotyczący zaniechania przesłuchania świadków, o przesłuchanie których wnosił on w odwołaniu od decyzji Organu I instancji, a przede wszystkim osób, które - zgodnie z zeznaniem I. O. - faktycznie podejmowały decyzje w spółce Z. Skoro z zeznań I. O. wynika jednoznacznie, że funkcję prezesa zarządu spółki pełnił on tylko formalnie, pozornie, i nie miał przez to pełnej wiedzy o rzeczywistych zasadach podejmowania decyzji i rzeczywistej działalności spółki Z., to niezrozumiałe jest poprzestanie Organów wyłącznie na tych zeznaniach jednego świadka. Nie można było z góry wykluczyć, że przesłuchania dalszych świadków, mających pełną wiedzę co do przebiegu procesów gospodarczych w spółce Z., zmienią ustalenia faktyczne przyjęte przez Organy na podstawie zeznań I. O.. Zaniechanie przesłuchania dalszych osób, które mogły przedstawić nowe okoliczności faktyczne sprawy, stanowiło istotne naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Zeznania tych osób wymagałyby oceny dokonanej przez Organy, być może skutkowałyby także koniecznością ich weryfikacji procesowej przy użyciu dalszych dowodów. Na obecnym etapie zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał jednak do wniosków, do jakich doszły Organy, tj. do wniosku, że spółka Z. nie świadczyła usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Zasadą jest, że wniosek o przeprowadzenie dowodu powinien być uwzględniony, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że dana okoliczność jest już udowodniona zgodnie z wnioskiem strony. Zasadę tę ustanawia art. 188 Ordynacji podatkowej. Ignorując wniosek dowodowy o przesłuchanie osób faktycznie zarządzających spółką Z. Organy naruszyły ten przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo za koniecznością ponownego przesłuchania I. O. oraz przesłuchania osób faktycznie zarządzających spółką Z. przemawia przeprowadzony przez Sąd, w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowód w postaci kopii protokołu przesłuchania I. O. w dniu [...] kwietnia 2009 r., złożonej przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie. Choć przesłuchanie to miało miejsce już po zakończeniu postępowania podatkowego, to jego wartość dowodowa polega na tym, iż zeznania tego świadka nie są już tak jednoznaczne i kategorycznie wykluczające wykonanie zakwestionowanych usług. Odnośnie do zarzutu Skarżącego dotyczącego zakwestionowania usług stwierdzonych fakturami wystawionym przez I. – J. N., ponowić należy negatywną ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie. Zasadnie argumentuje Skarżący w skardze, że zgromadzony materiał dowodowy nie uprawniał do kategorycznego wniosku o braku wykonania usług przez J. N. na rzecz Skarżącego. W toku postępowania dowodowego z jednej strony ustalono w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, iż w listopadzie i grudniu 2003 r. J. N. nie dysponował zarejestrowanymi na siebie samochodami, przy użyciu których mógł wykonać zakwestionowane usługi, z drugiej jednak strony z pisemnie udzielonych wyjaśnień pełnomocnika J. N., I. N. (k. 573 akt podatkowych) wynika, że w celu świadczenia usług samochody były wypożyczane. Ponadto zauważyć należy, że brak nawet wypożyczanych samochodów nie wykluczałby wykonania usług serwisowych, wynikających z faktury z dnia [...] i [...] grudnia 2003 r., które także zostały zakwestionowane. Krytycznie należy ocenić fakt, że I. N., która – jak wynika z akt sprawy – mogła mieć istotną wiedzę co do zakresu usług świadczonych przez J. N., ostatecznie nie została przesłuchana w przedmiocie ewentualnego świadczenia tych usług, przy czym zaniechania tego nie tłumaczą trudności w ustaleniu miejsca zamieszkania (świadczenia usług księgowych) przez tę osobę oraz wielokrotne unikanie stawienia się na przesłuchanie. Przypomnieć należy, że Ordynacja podatkowa przewiduje środki dyscyplinujące świadków, które mają zapobiegać bezprawnemu unikaniu złożenia zeznań (vide art. 262 Ordynacji). Zauważyć ponadto należy, że istotną wiedzę co do rzeczywistego charakteru usług wynikających z faktur wystawionych przez I. – J. N., mogła mieć osoba prowadząca dokumentację księgową J. N. – A. F., wykonująca usługi rachunkowe pod nazwą "D." (k. 310 akt podatkowych). Z jej pisemnego, lakonicznego wyjaśnienia wynika, że nie przypomina sobie, aby wśród kontrahentów J. N. występował O. – J. O.. Niemniej, w ocenie Sądu, konieczne było przesłuchanie tej osoby na okoliczność istnienia dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług na rzecz Skarżącego przez J. N.. Uzyskanie samej lakonicznej informacji zawartej w piśmie z dnia [...] marca 2008 r. nie mogło być uznane za wystarczającą próbę ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Fakt, że J. N. nie przedłożył dokumentacji wskazującej na wykonanie usług oraz nie zadeklarował żadnego obrotu w listopadzie i grudniu 2003 r., nie świadczy automatycznie, że nie wykonał na rzecz Skarżącego zakwestionowanych usług. Fakt ten stanowi jedynie poważną przesłankę logiczną takiego wniosku, ale dla jego ostatecznego przyjęcia wymagane są dalsze dowody. Niezasadny jest natomiast zarzut Skarżącego polegający na zakwestionowaniu § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego do ustawy jako ustanawiającego pozaustawową przesłankę odmowy prawa do pomniejszenia podatku należnego. Rozporządzenie w tym przepisie nie kreowało żadnej nowej przesłanki, nieznanej samej ustawie, która skutkowała brakiem prawa do odliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy, podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy n a b y c i u (podkreślenie Sądu) towarów i usług. Jeśli towar albo usługa nie zostałyby nabyte, to powoływanie się na fakturę fałszywie stwierdzającą takie nabycie nigdy nie mogłoby skutkować prawem do odliczenia, przy czym niemożliwość ta wynikała wprost z ustawy – przepis § 48 ust. 4 punkt 5 lit. a) rozporządzenia zasadę tę jedynie powtarzał (choć z punktu widzenia zasad prawidłowej legislacji powtórzenie tej zasady w akcie wykonawczym ocenić należało jako zbędne). W dalszym postępowaniu konieczne będzie uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego o dowody z przesłuchania osób faktycznie zarządzających spółką Z., ponowne przesłuchanie I. O. po uprzednim, prawidłowym powiadomieniu Skarżącego o takim przesłuchaniu, przesłuchanie I. N., A. F., a także J. N., którego przesłuchanie – jak wynika ze złożonej na rozprawie kopii protokołu przesłuchania tego świadka – było możliwe. Okolicznością, która powinna stanowić przedmiot przesłuchania tych osób, powinno być zwłaszcza świadczenia usług na rzecz Skarżącego przez spółkę Z. oraz J. N., oraz istnienie kopii faktur dokumentujących te ewentualnie wykonane usługi. W razie potrzeby wynikającej z tych przesłuchań konieczne będzie przeprowadzenie dalszych dowodów na tę okoliczność. Tak uzupełniony materiał dowodowy powinien być poddany ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Organu odwoławczego, iż w postępowaniu podatkowym ciężar udowodnienia faktu świadczenia usług przez podatnika, kiedy organ podatkowy kwestionuje ich wykonanie, ciąży na tym podatniku. To organy podatkowe zobowiązane są wykazać, iż kwestionowane przez nich usługi nie zostały wykonane, zaś podatnik zobowiązany jest do koniecznej współpracy przy ustalaniu stanu faktycznego. Dopiero brak takiej współpracy uprawdopodabnia brak rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, szczególnie, gdy dalsze okoliczności sprawy (np. niewytłumaczalne zasłanianie się niepamięcią, brak wskazania przez podatnika takich okoliczności sprawy, które w razie wykonania usług z pewnością byłyby zapamiętane) każą według wszelkich zasad doświadczenia życiowego przyjąć, że wystawione faktury były rzeczywiście puste. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.