III SA/Gl 36/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę. Spółka z o.o. "A" w K., wnioskiem z dnia [...]r., wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży nieruchomości opisanej w jednej księdze wieczystej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (towar używany), który jest posadowiony na jednej z trzech działek gruntu opisanych w wymienionej księdze wieczystej, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wniosek ten wpłynął do Izby Skarbowej w dniu [...] r. W dniu [...]r. organ podatkowy wezwał stronę do uzupełnienia wniosku, poprzez wskazanie jakie jest przeznaczenie działek nr 1 i 3 zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo w decyzji o warunkach zabudowy oraz do jakiego działu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) zaliczany jest budynek mieszkalny. Wezwanie to Spółka otrzymała w dniu [...]r. i pismem z dnia [...]r. (data wpływu do organu podatkowego [...]r.) przesłała stosowne wyjaśnienia. W załatwieniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał interpretację indywidualną z dnia [...]r. nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe. Interpretacja ta została doręczona w dniu [...] r.. Stwierdził przy tym, że treść art. 43 ust. 1 pkt 9 i 10 oraz art. 2 pkt 12 i 14 zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazuje, iż zwolnienie z opodatkowania według stawki 22% jest wyjątkiem od generalnej reguły opodatkowania każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, który w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu. Wskazał też na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, o ile możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy. Pismem z dnia [...]r. strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa wskazując, iż doszło do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiła sprzedaż trzech działek, w tym jednej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Podniosła też zarzut niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcie, iż w ramach jednej transakcji sprzedawane są trzy różne towary. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. nr [...] odmówił zmiany interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek strony. Pismem z dnia [...] r. Spółka z o.o. "A" wniosła skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, podnosząc wcześniej sformułowane argumenty potwierdzające nieprawidłowość stanowiska organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 3088/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej argumentował, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy dokonano sprzedaży jednej nieruchomości, składającej się z budynku mieszkalnego i gruntu. Z kolei pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zaakcentować też trzeba, iż zgodnie z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekanie na niekorzyść skarżącego jest niedopuszczalne. Uwaga ta jest konieczna, bowiem – w ocenie Sądu – zaskarżona interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej rozszerzyła zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co czyni interpretację korzystną dla podatnika, a zatem przy wydaniu wyroku w niniejszej sprawie konieczne było uwzględnienie powołanego wyżej art. 134 § 2. Przystępując zatem do oceny legalności zaskarżonej interpretacji, na wstępie należy wskazać, że ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w § 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6 i pkt 7 wprowadziła z mocą obowiązującą od 1 lipca 2007 r. zmiany w zakresie brzmienia art. 14 ustawy. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zgodnie z art. 14d ustawy: "Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku". W tej kwestii stwierdzić należy, że akt ten został doręczony w terminie zakreślonym normą art. 14d Ordynacji podatkowej. Termin ten został bowiem przedłużony o trzy dni jakie upłynęły między doręczeniem wezwania do uzupełnienia wniosku, a doręczeniem odpowiedzi strony ([...]r.). Zaakcentować też trzeba, że zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego stanu oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Z kolei z art. 14h wynika, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m.in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił stan faktyczny sprawy i słusznie uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonał interpretacji. Podatnik we wniosku z dnia [...]r. sformułował następujące pytanie: " Czy sprzedaż całej nieruchomości opisanej w jednej księdze wieczystej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (towar używany), który jest posadowiony na jednej z trzech działek gruntu opisanych w wymienionej księdze wieczystej jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz art. 43 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.)?" Równocześnie przedstawiając swoje stanowisko w sprawie podał, że w wyniku podziału działki nr [...], powstały geodezyjnie wyodrębnione trzy działki: 1, 2, 3, objęte jednym wpisem w księdze wieczystej. Na działce nr 2 umiejscowiony jest budynek mieszkalny, wybudowany [...] lata wcześniej. W dniu [...]r. cała nieruchomość została sprzedana jednemu nabywcy, a zatem cała dostawa winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja nie była prawidłowa, ponieważ zwolnienie jako odstępstwo od reguły winno być interpretowane ściśle, a więc zwolnienie obejmuje wyłącznie działkę nr 2, na której jest posadowiony budynek mieszkalny. Sprzedaż pozostałych działek (niezabudowanych) podlega opodatkowaniu. W tak zakreślonym przedmiocie sporu należy przede wszystkim podkreślić, iż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie posługuje się pojęciami: "nieruchomość" czy "działki budowlane". W ustawie tej występuje natomiast pojęcie "grunt", a nadto ustawodawca nie sformułował żadnego odesłania do innych przepisów regulujących tę kwestię. Tak więc odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, czy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, czy jakichkolwiek innych jest nieuzasadnione. Ponadto przed określeniem zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne jest zdefiniowanie podstawy opodatkowania, którą to okoliczność zupełnie pominął Dyrektor Izby Skarbowej. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy: "W przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu" (podkreślenie Sądu). Przepis ten jednoznacznie łączy budynek i grunt trwale z nim związany, a więc grunt na którym posadowiony jest budynek. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w tym przypadku mamy do czynienia z gruntem po obrysie budynku. Nie może bowiem wielkość działki budowlanej determinować podstawy opodatkowania. Analogicznie stwierdzenie to odnosi się do zakresu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem: "Zwalnia się od podatku (..) dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem (...)". Formułując to zwolnienie ustawodawca w ogóle nie odniósł się do kwestii związanej z gruntem, a zatem należy przyjąć, iż skoro zgodnie z wyżej powołanym art. 29 ust. 5 ustawy w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych (...) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to również w przypadku zwolnienia, i jakim mowa w art. 43 ust. pkt 10, a więc obiektów budownictwa mieszkaniowego zwolnienie obejmuje wartości gruntu trwale związanego z budynkiem tj. po obrysie budynku. Podkreślić bowiem trzeba, o czym wspomniano wcześniej, iż ustawodawca nie użył w omawianych przypadkach ani określenia "działka na której posadowiony jest budynek mieszkalny", czy "nieruchomość zabudowana". Nie można zapominać, iż każde zwolnienie podatkowe, jako odstępstwo od zasady, powinno być ściśle interpretowane, ponieważ nie można stwarzać nieuzasadnionych i niczym nieograniczonych preferencji podatkowych. Natomiast zarówno interpretacja strony skarżącej, jak i Dyrektora Izby Skarbowej prowadzi do sytuacji, iż wielkość działek budowlanych w istocie rzeczy determinowałaby zakres zwolnienia podatkowego, a taki nie był zamysł ustawodawcy. Świadczy o tym ustanowienie zwolnienia dla budynków mieszkalnych, a nie dla działek budowlanych. Nie można przy tym zaakceptować sytuacji, iż o zakresie zwolnienia będzie decydować wielkość działki (1000 m², 1ha, 100ha itd.). Dodać też trzeba, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, który dotyczy zwolnienia dla terenów leśnych i rolniczych. Nadto sprawy z zakresu definicji terenów budowlanych nie należą do kompetencji ETS, bowiem w tym przypadku do kompetencji Państw Członkowskich należy określenie zakresu tych pojęć (por. sprawa C-468/93 wyrok z dnia 28.03.1996 r., Gemeente Emmen przeciwko Belastingdiesnst Grote Onderneminge, Holandia). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, iż zaskarżona interpretacja jest błędna, jednak jej uchylenie doprowadziłoby w istocie rzeczy do pogorszenia sytuacji podatnika, czemu sprzeciwstawia się art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.