I FSK 1776/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 98/09 w sprawie ze skargi T.-S. spółki z o.o. z siedzibą w L. na interpretację Ministra Finansów z dnia 13 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T.-S. spółki z o.o. z siedzibą w L. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 98/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z/s w Ł., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 października 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w złożonym wniosku spółka podniosła, iż prowadzi w ramach prowadzonej działalności handlowej, dystrybuuje w kooperacji z partnerami krajowymi opony samochodowe marki N.. Jako sprzedawca spółka zobowiązuje się do sprzedaży oraz do terminowej realizacji zamówień na rzecz odbiorców, którzy prowadzą dalszą odsprzedaż towaru. Wobec niejednoznacznej wykładni przepisów dotyczących sposobu rozliczania przyznanych premii pieniężnych, zawarto z jedną z firm umowę dotyczącą przyznania premii pieniężnych w 2007 r. Umowa zawarta została w celu stworzenia warunków dla rozwoju sprzedaży opon marki N. i przyznaje prawo do otrzymania premii w wysokości 3% wartości zakupionych opon w okresie od dnia 1 maja 2007 r. do dnia 31 grudnia 2007 r. Nie ustalono progu zakupów powyżej którego przysługuje premia. Przyznanie premii nie jest uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz spółki. Warunkiem wyliczenia premii jest przedstawienie przez kontrahenta zestawienia faktur dokumentujących zakup opon we wskazanym okresie rozliczeniowym. Premie obliczane są procentowo od wartości netto dokonanych przez kontrahenta zakupów w danym okresie. Umowa zawiera nadto zapis, że przyznane premie pieniężne będą dokumentowane notami uznaniowym wystawianymi kontrahentowi przez spółkę. Strona wyjaśniła ponadto, że wątpliwości interpretacyjne, powstające w opisanym stanie faktycznym na tle dokumentowania premii oraz zachowań beneficjentów premii powodują, że do przyznanego świadczenia odbiorca stosuje rozszerzającą interpretację zjawiska i premię traktuje jako powód do wystawienia faktury VAT, dokumentującej niedookreślone działania, które w swojej ocenie podejmował, by uzyskać do niej prawo. W tak przedstawionym stanie faktycznym strona zapytała: 1) Czy postępuje właściwie dokumentując przyznanie kontrahentowi premii pieniężnej notą uznaniową, uznając tym samym, że odbiorca nie świadczy na rzecz spółki żadnej usługi, zatem przyznane świadczenie nie podlega przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", a zatem nie powinno być dodatkowo dokumentowane przez kontrahenta fakturą VAT? 2) Czy odbiorca, dokonując zgodnie z przepisami umowy wyłącznie zakupu towarów, świadczy jednocześnie usługę na rzecz dostawcy wypłacającego mu premię pieniężną, co implikuje konieczność wystawienia faktury? 3) Czy możliwe jest dokonanie odliczenia przez spółkę zapłaconego podatku VAT z otrzymanej od kontrahenta faktury, dokumentującej przyznaną premię pieniężną, przy uwzględnieniu zapisów zmienionego z dniem 1 stycznia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt.2 ustawy o VAT? Przedstawiając swoje stanowisko spółka stwierdziła, że obowiązek przyznania premii i dokonania jej wypłaty w ciągu 15 dni od dnia wystawienia noty uznaniowej wynika z umowy, dającej odbiorcy prawo do premii po przedstawieniu przez danego odbiorcę wykazu faktur dokumentujących zakup opon. Umowa nie przewiduje wykonywania na rzecz spółki żadnych świadczeń. Odbiorcy opon nie świadczą zatem spółce usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Przewidziany w umowie tryb przyznawania premii został zaakceptowany przez odbiorców. Nie jest zatem uzasadnione wystawianie przez nich faktur jedynie w oparciu o zastosowaną rozszerzającą interpretację zjawiska jako świadczenie usług. Całokształt podejmowanych przez kontrahenta spółki działań w ramach własnego przedsiębiorstwa nie jest usługą zleconą przez spółkę, za którą premia jest formą zapłaty. Zachowanie takie wymagałoby przyjęcia, że każdy zakup towarów od sprzedawcy stanowi jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co w konsekwencji prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. Zdaniem spółki omówiony stan faktyczny uzasadnia stwierdzenie, że pomiędzy spółką a odbiorcą, poza transakcją kupna - sprzedaży, nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tej transakcji świadczenia nabywcy na rzecz sprzedawcy towaru. Tym samym wypłacenie premii pieniężnej jest czynnością nie objętą zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. Nota księgowa, jako uniwersalny dokument służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy, jest więc dokumentem prawidłowym dla obydwu stron, dokumentującym w danym stanie faktycznym wypłacenie lub otrzymanie premii, właściwym dla rozliczenia przyznanej premii i nie rodzącym obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku VAT z wystawionej przez kontrahenta (niezasadnie zdaniem spółki) faktury za otrzymaną premię pieniężną wypełniałoby przesłanki zawarte w znowelizowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT i pozbawiałoby spółkę prawa do odliczenia podatku VAT, której to sytuacji spółka stara się uniknąć biorąc pod uwagę generalną zasadę neutralności podatku VAT. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził w powyższym stanie faktycznym, że otrzymane premie pieniężne są, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT odpłatnym świadczeniem usług i winny być dokumentowane fakturą wystawioną przez kontrahenta na rzecz spółki. Organ stwierdził ponadto, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. W przypadku gdy wypłacona premia związana jest z konkretną dostawą, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku gdy premia pieniężna wypłacana jest z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą, należy uznać w ocenie organu, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Według organu w analizowanym stanie faktycznym premia pieniężna udzielona od wartości dokonywanych w danym okresie rozliczeniowym zakupów, gdzie cena towaru stanowi bazę kalkulacyjną kwoty przyznanej premii, rozliczona w oparciu o przekazany wnioskodawcy (spółce) wykaz faktur, nie ma charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania się kupującego. Usługobiorcą jest dostawca który realizuje swój interes ekonomiczny przez stworzenie sytuacji, w której kupujący decyduje się na zakup u niego a nie u innego dostawcy. Wypłata premii przysługuje za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Zachowanie nabywcy stanowi w tym przypadku świadczenie usługi na rzecz sprzedającego za wynagrodzeniem. Jako zapłatę nabywca otrzymuje premię pieniężną. Wystawienie faktury przez nabywcę towaru jest w tej sytuacji zgodne z art.106 ust.1 ustawy o VAT. Wnioskodawcy przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych na okoliczność wypłaconych premii pieniężnych, które stanowią wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, stosownie do art. 86 ust.1 ustawy o VAT, pod warunkiem, że zakup tych usług może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 88 ust.1 pkt.2 ustawy o VAT. Nie mają tu zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT określone w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, bowiem w rozpatrywanym przypadku faktury VAT wystawiane przez kontrahentów w związku z należnymi na ich rzecz premiami pieniężnymi będą fakturami dokumentującymi transakcje podlegające opodatkowaniu. Na powyższe orzeczenie spółka wystąpiła z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, które to jednak nie przyniosło skutku, bowiem w odpowiedzi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumenty na jego poparcie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Łodzi strona zaskarżyła indywidualną interpretację jako niezgodną z prawem zarzucając organowi wydającemu interpretację naruszenie art. 8 ust.1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał prezentowane przez siebie stanowisko. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że kupujący, kupując towar u podmiotu udzielającego premii, świadczy usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sąd wskazał, że dokonywanie zakupów u kontrahenta mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w przedstawionym stanie faktycznym sprawy - zrealizowania nawet nie określonego z góry pułapu zakupów - za świadczenie usługi. Sąd zauważył, że w sprawie, na wartość obrotów stanowiących podstawę do wyliczenia premii składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów. Czynności stanowiące dostawę towaru, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Sąd stwierdził ponadto, że na gruncie niniejszej sprawy, opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie jest natomiast sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji RP. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjna organ wskazał: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym opodatkowanie premii prowadziłoby do podwójnego opodatkowania transakcji w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i uznanie, ze premia pieniężna wypłacona przez sprzedawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług i nie podlega opodatkowaniu; 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu interpretacji odpowiadającej prawu. W uzasadnieniu organ podniósł, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Ponadto z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Organ stwierdził, że w sprawie rozpoznawanej wypłata premii pieniężnej musi być potraktowana jako wynagrodzenie za usługę, nie jest natomiast rabatem, gdyż nie jest związana z żadną konkretną dostawą, ani nie zachodzą też inne przesłanki, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Organ nie zgodził się również z tezą o podwójnym opodatkowaniu, bowiem obydwie czynności tj. dostawa towarów i świadczenie usług są wynagradzane odrębnie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona w pełni poparła stanowisko Sądu pierwszej instancji i stwierdziła, że skarga kasacyjna nie wskazała żadnego przepisu, którego naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga kasacyjna nie jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie sporne jest zagadnienie czy otrzymana przez podatnika premia za realizowanie przez Skarżącą określonego w danym okresie planu sprzedaży i handlowania wyłącznie produktami określonej marki jest wynagrodzeniem za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd I instancji nie podzielił stanowiska organu opodatkowania w/wym. premii jako wynagrodzenia za wykonanie usługi , powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 06.02.2006r. sygn.akt I FSK 94/06. W związku z powyższym należy podkreślić ,że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd ,że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów towarami( zakupów ), wskazanego producenta ( marki), nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie się wypowiadał, podkreślając, że wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie usług. Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ terminowe realizowanie uzgodnionego planu sprzedaży oraz wyłączne handlowanie produktami określonej marki nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (odpłatne świadczenie usług), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie niebędące dostawą towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usług. Dokonywanie przez Skarżącą zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży , dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do przyjęcia jest teza, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów od sprzedawcy (dostawa) stanowiłaby jednocześnie usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowania tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi - jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie podatku od wartości dodanej, co wynika z art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2 VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.). Podobnie jak i w innych przypadkach również w rozpoznawanej sprawie zwrócić należy uwagę na niespójność sposobu rozumowania organu wydającego interpretację. W interpretacji zwraca się bowiem uwagę, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej ilości towarów określonej marki , to skoro premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, stanowią wynagrodzenie za określone zachowanie , usługę nabywcy wobec dostawcy. Natomiast w przypadku, gdy premia pieniężna wypłacana przez sprzedawcę jest związana z konkretną dostawą (dostawami), nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości dostawy. W ten sposób Minister Finansów dokonuje oceny wypłacanej przez sprzedawcę kwoty pieniężnej jedynie w zależności od przyjętej przez niego techniki rozliczeń pomiędzy dostawcą i nabywcą. W związku z tym stwierdza się, że nie ma żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt nie powiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy nagrody jedynie za osiągniętą wartość zakupów, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) oraz sposobu jego udokumentowania nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego. Opodatkowaniu jako usługa podlega bowiem określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zachowanie nie będące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości dostaw towarów od danego sprzedawcy. Powyższe uzasadnia ocenę, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. W orzecznictwie zwraca się przy tym uwagę, że gdyby w stanie faktycznym sprawy zostało ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istnieje stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży jego towarów, zobowiązanie się do stosowania szczególnych, np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana. Reasumując za całkiem chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko autora skargi kasacyjnej jakoby w stanie faktycznym tej sprawy występowały dwie transakcje: dostawa towarów oraz świadczenie usług, odrębnie wynagradzane przez obie strony (z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone było przez nabywcę, natomiast w przypadku premii - przez dostawcę towarów). W stanie faktycznym sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów określonej marki nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy. W świetle powyższego skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.