I FSK 1548/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 8/09 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2008 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 8/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi O. Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2008r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 1.2 Sąd administracyjny I instancji podał następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2008 r. O. sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie właściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z komórkami lokatorskimi i prawem do korzystania z miejsc postojowych w podziemnym garażu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości składającej się z działek o obszarze 4.591 m2, położonej w W. Na terenie przedmiotowej nieruchomości skarżąca zamierza realizować inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu wielopiętrowego budynku mieszkalnego o wysokości ok. 192 metrów, obejmującego 46 pięter mieszkalnych i 8 poziomów parkingów. Po wybudowaniu budynku Spółka będzie prowadziła sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych (apartamentów) wraz z odpowiednim udziałem w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w części wspólnej budynku. Wraz z nabyciem lokali, klienci jednocześnie nabędą prawo do wyłącznego korzystania z komórek lokatorskich (w umowie przedwstępnej określanych jako "pomieszczenia gospodarcze") oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, wchodzących w skład nieruchomości wspólnej. Miejsca postojowe nie stanowią wydzielonych ścianami, odrębnych pomieszczeń. Nie stanowią one odrębnych lokali i będą sprzedawane wyłącznie razem z lokalami mieszkalnymi. Podobnie komórki lokatorskie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż stanowią część przynależną lokalu mieszkalnego. A zatem zbycie lokalu mieszkalnego z wyłączeniem miejsca postojowego lub komórki, zarówno przez Spółkę jak i dalsze - przez klienta - nie może mieć miejsca. Cena prawa do korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej będzie z góry uwzględniona w całkowitej cenie nabycia lokalu mieszkalnego. W związku z przedstawionym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie - według jakiej stawki podatku od towarów i usług opodatkowana będzie sprzedaż przez Spółkę lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich? Zdaniem skarżącej, sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi będzie podlegała w całości opodatkowaniu według preferencyjnej 7% stawki podatku od towarów i usług, bez konieczności odrębnego określania podstawy opodatkowania dla miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich. 1.3 Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 12 września 2008 r. stwierdził, iż stanowisko zaprezentowane przez skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie stawki podatku od sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych było nieprawidłowe. W uzasadnieniu indywidualnej interpretacji organ stwierdził, że miejsca postojowe winny być traktowane jak lokal użytkowy, gdyż nie stanowią lokalu mieszkalnego, ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji, skarżąca wystawiając fakturę VAT winna naliczyć 7% stawkę podatku w odniesieniu do części mieszkalnej i stawkę 22% w odniesieniu do części użytkowej (miejsca postojowe), bez względu na sposób ich sprzedaży i ewentualną przynależność do lokali mieszkalnych. W stosunku do kwestii stawki podatku VAT od sprzedaży komórek lokatorskich organ uznał, iż stanowią one pomieszczenie gospodarcze, a zatem nie wchodzą - w przeciwieństwie do garażu - do pojęcia lokalu użytkowego. W związku z takim stanowiskiem Minister Finansów przyjął, że zastosowanie będzie miała preferencyjna stawka podatku 7%. 1.4 W skardze Spółka zarzuciła Ministrowi Finansów naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 12a, 12b i 12c ustawy o VAT oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez stwierdzenie, iż sprzedaż prawa do korzystania z miejsc postojowych (parkingowych) podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Zarzuciła także naruszenie art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. UE C 321 E/37), poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zobowiązującej do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 1.5 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług narusza przepisy prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Wyjaśnił, że w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań. A zatem miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. W takiej sytuacji sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art.41 ust.2, 12 i 12a ustawy 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że sprzedaż lokali mieszkaniowych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i ustanowionym wyłącznym prawem korzystania z określonej powierzchni wspólnej podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej do sprzedaży lokalu mieszkalnego. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wyjaśnił, że cały garaż wielostanowiskowy stanowi część użytkową budynku. Dostawa miejsc parkingowych w wielostanowiskowym garażu znajdującym się w obiektach budownictwa mieszkaniowego, stanowiący jedną powierzchnię podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Natomiast prezentowane w wyroku stanowisko Sądu, które odwołuje się do przepisów cywilnych nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Prawo podatkowe stanowi bowiem samodzielną gałąź prawa, a w konsekwencji charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowoprawnego. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1 Istotą sporu jest określenie właściwej stawki podatku od towaru i usług dla zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w stosownej części budynku. 4.2 Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 12 – 12a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 353 ze zm. dalej u.p.t.u.) w zw. z § 5 ust.1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.IV.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. 4.3 Ważne dla rozstrzygnięcia sprawy jest, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia lokalu mieszkalnego, co oznacza potrzebę zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej, poprzez sięgnięcie do ustawy z dnia 24.VI.1994r. o własności lokali (Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Artykuł 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Istotnym jest też art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowiący, że w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. 4.4 Należy zatem w świetle powyższych uregulowań uznać, że garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków danej wspólnoty mieszkaniowej ( patrz wyrok z dnia 15 lipca 2009r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu I ACa/592/09 publ. OSAW 2009/4/145). 4.5 Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sprzedaży w zaprezentowanym stanie faktycznym będzie samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku (w tym garażu). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali nie jest możliwym zbycie własności lokalu bez zbycia udziału we współwłasności części wspólnych budynku. W takiej sytuacji mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku (patrz wyrok NSA z dnia 12.V.2010r. I FSK 663/09 dostępny https: cbois.nsa.gov.pl). 4.6 Jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 u.p.t.u. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.IV.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quad usum nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólne (por. orzeczenie NSA z dnia 23.III.2010r. I FSK 299/09, dostępny https: cbois.nsa.gov.pl). 4.7 Inaczej przedstawia się sytuacja gdy sprzedaż obejmuje dwa przedmioty tj. lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (garażu – miejscu garażowym). Wówczas stawką 7% objęta jest jedynie dostawa lokalu mieszkalnego, zaś sprzedaż udziału w lokalu niemieszkalnym (garażu – miejscu garażowym) z określeniem sposobu korzystania z miejsca postojowego opodatkowana jest stawką 22%. 4.8 W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 41 ust. 2, 12 i 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.IV.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są niezasadne, gdyż rozstrzygniecie Sądu I instancji w pełni odpowiada prawu. 4.9 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 2 p.p.s.a.