I SA/Go 226/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Go 226/09 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2008 r. ustalającą skarżącemu M.G. podatek od spadków i darowizn w kwocie 33.345, 00 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] ustalił skarżącemu podatek od spadków i darowizn w kwocie 33.345,00 zł od darowizn środków pieniężnych dokonanych w latach 2000-2005 w kwocie 186.000,00 zł. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, że na podstawie umów darowizn zawartych pomiędzy B.G. a M.G. doszło do przekazania środków pieniężnych w następujących terminach i kwotach: w dniu [...].12.2000r. -26.000,00 zł, w dniu [...].03.2001r. -26.000,00 zł, w dniu [...].06.2001r.- 27.000,00 zł, w dniu [...].12.2001r.- 27.000,00 zł, w dniu [...].03.2002r.- 30.000,00 zł, w dniu [...].04.2002r.- 30.000,00 zł, w dniu [...].09.2005r. -20.000,00 zł. Darowizny te nie zostały zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn we właściwym Urzędzie Skarbowym. Na powyższe darowizny podatnik powołał się w toku postępowania prowadzonego przez Urząd Skarbowy dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł za 2002r. Organ podatkowy I instancji wskazał, że stosownie dol art. 6 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. nr 142 poz. 1514 ze zm.- u.p.s.d.) w przypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Ponieważ w przedmiotowej sprawie darowizny nie zostały przez obdarowanego jak i darczyńcę zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się na fakt zawarcia umów. Skoro fakt powołania się na nabycie środków pieniężnych tytułem tych darowizn nastąpił w trakcie prowadzonego postępowania, to na podstawie art. 15 ust.4 w/w ustawy darowizny podlegają opodatkowaniu stawką sankcyjną 20 %. Wobec powyższego organ dokonał obliczenia należnego podatku od w/w darowizn przyjmując: - wartość darowizny 186.000,00 zł - kwota zwolniona (art.4 ust.1 pkt 5) 9.637,00 zł - kwota wolna (art. 9 ust. 1 pkt 1) 9.63 7.00 zł - podstawa opodatkowania 166.726,00 zł - podatek należny wg skali (20%) 33.345,00 zł. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu I instancji i wniósł od nie odwołanie do organu II instancji, zarzucając decyzji: - art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez opodatkowanie darowizn środków pieniężnych wg stawki 20 %, - naruszenie art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie kwot zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie ustalenie w zaskarżonej decyzji daty ujawnienia faktu nabycia środków pieniężnych i tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie skarżącego z treści art. 6 ust.4 i 15 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika dla organów podatkowych obowiązek ustalenia zobowiązania podatkowego od czynności, która ujawniona została po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Jednakże dotyczy to tylko tych czynności, w stosunku do których podatnik nie złożył deklaracji oraz nie uiścił podatku w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W pozostałych przypadkach zobowiązanie podatkowe winno zostać ustalone na podstawie normalnych zasad tj. art. 15 ust. 1 ustawy. W ten sposób powinno zostać ustalone zobowiązanie od darowizn z dnia [...].03.2002r., [...].04.2002r. i [...].09.2005r. W przypadku tych darowizn strona złożyła zeznanie przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn została doręczona po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do darowizn dokonanych w dniu [...],03.2002r. i [...].04.2002r., w związku z czym bezpodstawnie ustalono zobowiązanie za w/w okres. Skarżący zwrócił też uwagę, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, kiedy dokładnie podatnik ujawnił fakt nabycia środków pieniężnych tytułem przedmiotowych darowizn. Jeżeli bowiem miałoby to miejsce przed 1.01.2007r. to darowizna zostałaby opodatkowana na zasadach obowiązujących przed nowelizacją ustawy o podatku od spadków i darowizn, dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych tzn. bez zastosowania 20 % stawki sankcyjnej. Rozpatrując sprawę w następstwie wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia [...] marca 2009r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 6 ust.4 zdanie drugie u.p.s.d. w przypadku niezgłoszenia do opodatkowania nabycia w drodze darowizny własności rzeczy i praw majątkowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 1981 r. w sprawie podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 23, poz.121 ) oraz § 1 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Finansów z dnia 4 maja 2001 r. w sprawie obowiązku składania zeznań podatkowych przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 40 poz. 462 ze zm.) obowiązujących w czasie, kiedy dokonać miano przedmiotowych darowizn, podatnicy zobowiązani zostali do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny, przy czym zeznanie należało złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku a ponadto umowa darowizny nie została sporządzona przed notariuszem w formie aktu notarialnego, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. Na wypadek zaistnienia takich okoliczności i w relacji do nich , prawodawca w art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określił datę, od której rozpoczyna się faktyczna to jest rzeczywista możliwość wydania decyzji podatkowej w przedmiocie niezgłoszonej do opodatkowania darowizny. Jak bowiem podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2007r. w sprawie II FSK 921/06 (niepubl.) unormowanie zdania drugiego art. 6 ust.4 ustawy z dnia 2008 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn stanowi całościową i odrębną od innych , wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. W związku z powyższym przewidziany w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej in fme termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej w nin. sprawie rozpoczął swój bieg z dniem powołania się przez podatnika na fakt nabycia własności środków pieniężnych tytułem przedmiotowych darowizn co nastąpiło w dniu [...] czerwca 2007r. tj. w dniu wpływu do Urzędu Skarbowego zeznań SD-3 wraz z umowami dot. poszczególnych darowizn. Oznacza to, że 5 letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji, przewidziany w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, liczony od dnia powołania się przez podatnika na niezgłoszone darowizny, w dniu doręczenia decyzji ustalającej podatek tj. 6 stycznia 2009r. jeszcze nie upłynął. Tym samym zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie zobowiązania po upływie terminu przewidzianego do wydania decyzji jest bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn , poprzez opodatkowanie darowizn pieniężnych stawką 20 % podatku w związku z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji z uwagi na niewskazanie daty nabycia środków pieniężnych. Art. 6 ust.4 zdanie drugie u.p.s.d. normuje datę powstania obowiązku podatkowego w przypadku nie zgłoszenia do opodatkowania własności rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze darowizny, stanowiąc iż obowiązek ten powstaje z chwilą powołania się na fakt nabycia. Nie ulega wątpliwość, iż podatnik na fakt nabycia środków pieniężnych tytułem przedmiotowych darowizn, powołał się po raz pierwszy składając w dniu [...] czerwca 2007r. zeznanie podatkowe SD-3 wraz z umowami darowizn. Powyższą datę należy przyjąć jako datę powołania się na niezgłoszone darowizny, a zatem jako datę powstania obowiązku podatkowego. Niewskazanie powyższej daty w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie oznacza, iż nieuprawnionym było opodatkowanie powyższych darowizn podatkiem sankcyjnym wg stawki 20 %. Zgodnie z art. 15 ust.4 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20 %, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Zgodnie z art. 3 ust.3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) opodatkowanie wg stawki sankcyjnej znajdzie zastosowanie przy nabyciu w drodze darowizny własności rzeczy i praw majątkowych, przed dniem wejścia w życie ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (tzn. od dnia 1.01.2007r.). Ponieważ powołanie się na niezgłoszone darowizny nastąpiło w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania, wszczętego przez Naczelnika Urząd Skarbowy w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów (postanowienie z dnia [...].06.2007r. nr [...], odebrane 11.06.2007r.) i dotyczy darowizn, które miały miejsce przed dniem 1.01.2007r., zasadnie organ I instancji ustalił podatek z zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 15 ust.4 u.p.s.d. Na wskazane rozstrzygnięcie organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez opodatkowanie darowizn środków pieniężnych według 20% stawki podatku. Wskazując na powyższy zarzut skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący podkreślił w uzasadnieniu skargi, że zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Na podstawie natomiast art. 15 ust. 4 ustawy, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek nie został zapłacony. Podatnik powołał się na darowizny w toku prowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania dotyczącego dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 i 2004 rok. W dniu [...]-06-2007r. złożył w tutejszym Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe SD-3, dotyczące przedmiotowych darowizn środków pieniężnych. Tak więc skarżący ujawnił fakt nabycia środków pieniężnych w 2007 rok. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odstępstwem od niniejszej zasady są przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 4 oraz 15 ust. 4), organ podatkowy może ustalić zobowiązanie podatkowe od czynności, która została ujawniona po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania i opodatkować tę czynność według 20% stawki. Zdaniem skarżącego, dotyczy to jednakże tylko i wyłącznie tych czynności, w stosunku do których podatnik nie złożył deklaracji oraz nie uiścił podatku w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W pozostałych przypadkach zobowiązanie podatkowe winno zostać ustalone na podstawie normalnych zasad, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w stosunku do darowizn dokonanych w dniu [...]-03-2002r, [...]-04-2002r. oraz [...]-09-2005r; powinno zostać ustalone według stawek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy. W przypadku tych darowizn, strona złożyła zeznanie podatkowe przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w związku z czym winny zostać opodatkowane na zasadach ogólnych. W przypadku natomiast darowizn otrzymanych w dniach [...]-12-2000r, [...]-03-2001r., [...]-06-2001r. oraz [...]-12-2001r. zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4 ustawy. W stosunku do tych darowizn nie będzie można ustalić podatku na podstawie ust. 1 artykułu 15 ustawy; w związku z tym zastosowanie będzie miała sankcyjna stawka podatku. W ocenie skarżącego przyjęcie odmiennego od prezentowanego stanowiska, umożliwiłoby opodatkowanie tej samej darowizny, w tym samym czasie, dwoma różnymi stawkami podatku. Ujawnienie przez podatnika darowizny po terminie wskazanym przez ustawodawcę, przed upływem terminu przedawnienia, w trakcie np. kontroli podatkowej skutkować będzie opodatkowaniem tej darowizny na podstawie art. 15 ust. 4, czyli według 20% stawki podatku. Ta sama darowizna ujawniona poza kontrolą podatkowa będzie podlegała ogólnym zasadom podatkowym (czyli art. 15 ust. 1 ustawy). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżący podnosząc zarzut naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983r, poprzez opodatkowanie darowizn środków pieniężnych według 20% stawki podatku wskazał, że stosownie doart. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Odstępstwem od niniejszej zasady są przytoczone wyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 4 oraz 15 ust. 4), organ podatkowy może ustalić zobowiązanie podatkowe od czynności, która została ujawniona po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania i opodatkować tę czynność według 20% stawki. Zdaniem skarżącego, dotyczy to jednakże tylko i wyłącznie tych czynności, w stosunku do których podatnik nie złożył deklaracji oraz nie uiścił podatku w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W pozostałych przypadkach zobowiązanie podatkowe winno zostać ustalone na podstawie normalnych zasad, tj. na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym skarżący uważa, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do darowizn dokonanych w dniu [...]-03-2002r, [...]-04-2002r. oraz [...]-09-2005r; powinno zostać ustalone według stawek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy. W przypadku tych darowizn, skarżący złożył bowiem zeznanie podatkowe przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w związku z czym winny one zostać opodatkowane na zasadach ogólnych. W przypadku natomiast darowizn otrzymanych w dniach [...]-12-2000r, [...]-03-2001r., [...]-06-2001r. oraz [...]-12-2001r. zastosowanie będzie miał art. 15 ust. 4 ustawy. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ nie znajduje ono podstaw w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn określa m. in. powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny, co do zasady, z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń ( art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. ). Jest to reguła od, której istnieją wyjątki. W przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W doktrynie prawa podatkowego kwestionowana jest poprawność konstrukcji wskazanego przepisu. Wskazuje się, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn został precyzyjnie określony w art. 6 ust. 1 pkt 4 u. p.s.d. Bez względu na to, czy nabywca zgłosił nabycie organowi podatkowemu, czy nie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, spełnienia świadczenia przyrzeczonego w drodze darowizny itd. Obowiązek ten nie wygasa, skoro ustawa nie przewiduje możliwości wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a więc nie może powstać powtórnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. Obowiązek podatkowy, w przypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania istnieje nadal, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej ( zob.: B. Brzeziński, glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1992, nr 4, s. 88; także L. Etel i G. Liszewski, " Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", druk sejmowy nr 736, Sejm RP V kadencji). Wskazując na te poglądy należałoby przyjąć, że odnowieniu powinno podlegać prawo wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie obowiązek podatkowy, ponieważ ten już powstał i nie wygasł. Podkreślić jednak należy, że orzecznictwo sądowe oraz niektórzy przedstawiciele doktryny stoją na stanowisku, że w następstwie powołania się na darowiznę, której zobowiązany wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy, co pozwala na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego ( wyrok SN z 18 kwietnia 1990 r., III ARN 4/90, niepubl. ). W uchwale z 21 marca 1991 r., w sprawie o sygn. akt III AZP 14/90, SN wskazał, że w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu niezgłoszonej darowizny ulega swoistemu odnowieniu. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej ( powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym ), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia ( uchwała opublikowana w OSNC 1992/3/33 ). W wyroku z 8 sierpnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Pogląd o ponowieniu obowiązku podatkowego wyraził również S. Babiarz, ( w: ) "Ponowny obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, cz. I, "Prawo i Podatki" 2008 r., nr 4. Przytoczone poglądy wskazują na dyskusyjny charakter uregulowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie można mieć jednak wątpliwości, że przepis ten ma na celu zapobieżenie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania tym podatkiem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że w sytuacji objętej hipotezom wskazanej normy prawnej, odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem na skutek powołania się przez skarżącego przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny w roku 2000 i 2001 nie przedawniło się prawo organów podatkowych do wymiaru skarżącemu podatku z tego tytułu. Trafnie wskazały również organy podatkowe, że w sprawie mają zastosowanie znowelizowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4), a to wobec treści art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z kolei art. 3 ust. 2 tej ustawy z 16 listopada 2006 r. stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Podobnie również art. 3 ust. 3 tej ustawy z 16 listopada 2006 r. stanowi, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowe zastosowały przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika bowiem, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Podkreślić należy, że nowelizacja art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wprowadziła szczególną, sanacyjną stawkę podatku, odnoszącą się do nabycia majątku w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, które to nabycie nie zostało zgłoszone ani opodatkowane, a organ podatkowy dowiedział się o nim dopiero w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej – dzięki powołaniu się na ten fakt przez nabywcę. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Bezsporne jest między stronami, że skarżący powołał się na fakt otrzymania darowizn w dniu [...] czerwca 2007 r. a więc w toku toczącego się postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2004 r. od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodu (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2006 r. w sprawie wszczęcia postępowania w tym zakresie zostało doręczone skarżącemu w dniu 11 czerwca 2006 r. ). Z uwagi na powyższe, skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. /-/ D. Skupień /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ J. Niedzielski