III SA/Wa 1442/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. oraz w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5.100 zł (słownie: pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług określił Skarżącej – P. S.A. w W. kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r. oraz kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r. Ponadto ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za grudzień 2005 r. i za grudzień 2006 r. Podstawę prawną decyzji stanowiły następujące przepisy: art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 3a, art. 47 § 1 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.) – dalej: "Ord. pod.";, art. 7 ust. 2, art. 19 ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d, ust. 16, ust. 19, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 10 pkt 1 i pkt 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 7, art. 109 ust. 3 oraz art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 późn.zm.) – dalej: "ustawa VAT"; § 16 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) – dalej: "rozporządzenie VAT". Podczas kontroli podatkowej stwierdzono bowiem nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej z tytułu tego podatku. I tak, - w grudniu 2005 r., lutym, kwietniu i grudniu 2006 r. Skarżąca nieprawidłowo pomniejszyła podatek należny z tytułu wystawionych faktur korygujących VAT. W miesiącach tych nie posiadała bowiem potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców, co doprowadziło do wykazania podatku należnego w niewłaściwej wysokości we wskazanych miesiącach oraz w styczniu, marcu i maju 2006 r.; - w grudniu 2005 r. styczniu, lutym, kwietniu, maju, czerwcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2006 r. Skarżąca błędnie ewidencjonowała i rozliczyła podatek z tytułu refakturowania usług budowlanych i budowlano-montażowych, każdorazowo czyniąc to w miesiącu wystawienia "refaktury", a nie w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowanych usług budowlanych, tj. w terminie 30 dni do dnia wykonania usługi; - w miesiącach od grudnia 2005 r. do września 2006 r. oraz w grudniu 2006 r. Skarżąca nie opodatkowała zużycia towarów (artykułów spożywczych) na cele osobiste pracowników, a w lipcu i we wrześniu 2006 r. zużycia towarów na cele reprezentacji i reklamy (gadżety z logo firmy); - w grudniu 2005 r., lutym, maju, czerwcu, lipcu i sierpniu 2006 r. Skarżąca błędnie rozliczyła podatek z tytułu wystawienia faktur korygujących dotyczących opłaty za udostępnienie linii kolejowych na rzecz P., tj. rozliczyła go w miesiącach wystawienia faktur korygujących (luty, czerwiec, sierpień i wrzesień 2006 r.), a nie w terminie 7 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym świadczono fakturowane usługi; Powyższe uchybienia skutkowały wykazaniem podatku należnego w niewłaściwej wysokości. - w deklaracji za grudzień 2005 r. Skarżąca wykazała podatek naliczony i należny z faktury wewnętrznej wystawionej na nabycie od kontrahenta zagranicznego usługi nadzoru i zarządzania projektem. Zdaniem Organu obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstał w listopadzie 2005 r. i w tym miesiącu Skarżąca powinna wykazać podatek należny. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwało jej natomiast w grudniu 2005 r.; - w styczniu 2006 r. Skarżąca błędnie rozliczyła 4 faktury, z tytułu wystawienia których obowiązek podatkowy powstał w listopadzie i grudniu 2005 r., kiedy to faktury wystawiono, co doprowadziło od zawyżenia podatku należnego za styczeń 2006 r. i zaniżenia podatku należnego za grudzień 2005 r.; - w grudniu 2005 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z 27 faktur, a w grudniu 2006 r. z 11 faktur, faktycznie faktur tych jeszcze nie posiadając, a zatem nie będąc uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego. Skutkowało to zawyżeniem podatku naliczonego w tych miesiącach oraz zaniżeniem podatku naliczonego w styczniu i w październiku 2006 r.; - w grudniu 2005 r., styczniu, lutym i grudniu 2006 r. Skarżąca błędnie odliczyła podatek naliczony z tytułu usług ciągłych: utrzymania porządku i czystości, internetowych, usług w zakresie rozprowadzania wody i gospodarki ściekami, ogrzewania pomieszczeń, dostawy CO itp., w przypadku których nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z dokumentujących je faktur w miesiącach, w których przypadały terminy płatności. Tym samym w powyższych miesiącach i w marcu 2006 r. wykazała podatek naliczony w niewłaściwej kwocie; - we wszystkich miesiącach objętych postępowaniem Skarżąca błędnie odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych i noclegowych; - w grudniu 2005 r., styczniu i marcu 2006 r. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur na zakup paliwa do samochodów osobowych; - w miesiącach objętych postępowaniem, za wyjątkiem maja i czerwca 2006 r., Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione. Nieprawidłowości wymienione w powyższych trzech akapitach skutkowały zawyżeniem podatku naliczonego. Ponadto w poszczególnych miesiącach objętych postępowaniem stwierdzono nieprawidłowości w postaci błędów rachunkowych, wielokrotnego ewidencjonowania tych samych faktur, wykazywania podatku naliczonego w niewłaściwej wysokości wskutek błędnego dokonania jego i dokonywania odliczeń w niewłaściwym okresie. W odwołaniu Skarżąca, w imieniu której działał pełnomocnik, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie: art. 120 w zw. z art. 180, art. 188 i art. 191 Ord. pod. przez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i jego wadliwą ocenę oraz nieuwzględnienie wniosku dowodowego; art. 210 § 4 Ord. pod. przez brak uzasadnienia dla odrębnego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r. i grudzień 2006 r.; art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie i uniemożliwienie jej odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności podatku; art. 217 i art. 92 Konstytucji RP w zw. z § 16 ust. 4 rozporządzenia VAT; art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT i niezastosowanie art. 19 ust. 6 tej ustawy przez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i uznanie, że usługi inwestora zastępczego są tożsame z usługami budowlanymi; art. 109 ust. 5 ustawy VAT przez dwukrotne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od tej samej kwoty zawyżenia różnicy podatku do zwrotu oraz bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r.; art. 395 i art. 73 - 82 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112", w zw. z art. 109 ustawy VAT przez stosowanie środka specjalnego wprowadzonego bez spełnienia wymogów przewidzianych prawem wspólnotowym i ustalenie podatku od towarów i usług sprzeczne z zasadami obliczania podstawy opodatkowania wynikającymi z tego prawa. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła, naruszającą zasadę neutralności podatku od towarów i usług, odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z duplikatu faktury z 10 maja 2007 r., wystawionego przez B. S.A. Podniosła, że w związku z tym, iż oryginał faktury otrzymała w sierpniu 2006 r., w rozliczeniu za ten okres przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. Jej zdaniem duplikat faktury nie kreuje, lecz potwierdza prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałe w rozliczeniu za okres, gdy podatnik otrzymał oryginał faktury. W opinii Skarżącej § 16 ust. 4 rozporządzenia VAT, zgodnie z którym sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowiące podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, wydany został z przekroczeniem upoważnienia udzielonego Ministrowi Finansów ustawą VAT. Jest więc sprzeczny z Konstytucją RP i jako taki nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Skarżąca zarzuciła organowi pierwszej instancji dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego w zakresie pełnienia przez nią funkcji inwestora zastępczego. Organ ten stwierdził, iż momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług budowlanych na rzecz Skarżącej, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT, jest moment otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dzień, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano -montażowych. Zdaniem Spółki w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. w dacie wystawienia przez nią faktury. Ponieważ usługa jest realizowana przez wykonawcę, a Skarżąca wykonuje swoje obowiązki jako inwestor zastępczy dopiero po zaakceptowaniu (odbiorze robót) i weryfikacji rozliczenia przedstawionego przez wykonawcę, to jej usługa wykonana jest dopiero w momencie zaakceptowania rozliczonych robót wykonawcy przez właściwe merytoryczne komórki. W związku z tym, że Skarżąca wykonuje także dodatkowe czynności (np. sprawdzenie technicznej poprawności wykonania i prawidłowości rozliczenia usługi budowlanej), jej usługa ma charakter odmienny od klasycznej usługi budowlanej. Dlatego też do jej usług nie może być automatycznie stosowany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Uzasadniając zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Skarżąca podniosła, że w rozliczeniu za grudzień 2005 r. nie wykazała kwoty różnicy podatku do zwrotu w związku z czym, Organ podatkowy nie miał prawa ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 5 ustawy VAT. Nieprawidłowe zastosowanie art. 109 ustawy VAT spowodowane było ponadto dwukrotnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego od tej samej kwoty. Kwota zwrotu różnicy podatku wykazana w deklaracji za grudzień 2006 r. jest bowiem wynikiem kwoty przenoszonej z deklaracji za grudzień 2005 r. W ocenie Spółki, stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z normami wspólnotowymi, przewidzianymi w Dyrektywie 112 oraz poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1) – dalej: "VI Dyrektywa". Podatek ten nie ma żadnego związku z konsumpcją. Nie jest też proporcjonalny do ceny towarów i usług. Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego narusza również zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Podatnik zobowiązany do jego zapłaty nie może bowiem przenieść obciążenia ekonomicznego z tego tytułu na nabywców towarów i usług. Katalog przedmiotów opodatkowania ustanowiony VI Dyrektywą jest katalogiem zamkniętym. Dyrektywa ta przewidywała możliwość wprowadzenia "środka specjalnego" polegającego na uzyskaniu przez państwo członkowskie prawa do niestosowania, w określonych przypadkach, określonych przepisów VI Dyrektywy (art. 27), ale Polska nie uzyskała zgody Rady UE na stosowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego jako środka specjalnego. 2. Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił niższej wysokości kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2006 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. Za niezasadne uznał ustalenia organu pierwszej instancji, skutkujące nieuwzględnieniem w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B. S.A. Uwzględnił też zarzut braku podstaw do zakwestionowania dokonanej przez Skarżącą korekty obrotu z tytułu wystawienia faktur korygujących w miesiącach wystawienia tych faktur, tj. w grudniu 2005 r. oraz lutym, kwietniu i grudniu 2006 r. Jego zdaniem brak potwierdzenia otrzymania faktur korygujących przez odbiorców nie mógł być podstawą do kwestionowania korekty obrotu w sytuacji, gdy nie były kwestionowane same czynności udokumentowane tymi fakturami. Organ odwoławczy w rozliczeniu za ww. miesiące przyjął kwoty obrotu z uwzględnieniem kwot wynikających z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących. Z tych samych przyczyn w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. uwzględnił podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał natomiast stanowisko organu pierwszej instancji co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu refakturowania usług budowlanych. Wyjaśnił, że prawo podatkowe nie definiuje terminu "refakturowanie usług", a w powołanym orzecznictwie pojęcie to oznacza "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika przy pomocy osoby trzeciej. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT podatnik wykonujący usługi budowlane i tak samo podatnik refakturujący ten rodzaj usług, określając termin powstania obowiązku podatkowego, uzależnia go od daty otrzymania zapłaty, która wyznacza jednocześnie moment powstania obowiązku. W sytuacji, gdy zapłata zostanie dokonana po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje 30 dnia od dnia wykonania robót - czyli daty dokonania odbioru potwierdzonego protokołem zdawczo - odbiorczym. Organ odwoławczy zauważył, że czynności dodatkowe, po podpisaniu protokołów odbioru robót, dokumentowane były odrębnymi fakturami wystawionymi przez Skarżącą tytułem wynagrodzenia za inwestorstwo zastępcze. Organ pierwszej instancji nie kwestionował momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych czynności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dodatkowe zobowiązanie za grudzień 2005 r. ustalono na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek bankowy. Dodatkowe zobowiązanie za grudzień 2006 r. ustalono natomiast od zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Ustawodawca nie pozostawił ocenie organu podatkowego kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania i ani też nie przewidział możliwości odstąpienia od uczynienia tego, gdy spełnione są przesłanki z art. 109 ustawy VAT. Zdaniem organu odwoławczego powołane przez Skarżącą dyrektywy nie regulują wszystkich elementów podatku od towarów i usług, a jedynie najistotniejsze dla funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Ponieważ VI Dyrektywa nie regulowała kwestii sankcji nakładanych na podatników, państwo członkowskie ma swobodę określania elementów podatku, które nie uregulowanych Dyrektywie pod warunkiem, że nie naruszają one innych przepisów lub zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Nie można twierdzić, że skoro dana kwestia nie została określona w dyrektywie to jej istnienie w prawie krajowym narusza prawo wspólnotowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił to zobowiązanie z uwzględnieniem zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy po korekcie. Stwierdził, że pozostałe nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług były bezsporne i zostały prawidłowo ustalone przez organ pierwszej instancji, w tym w zakresie korekty rozliczenia podatku w grudniu 2005 r. i w grudniu 2006 r. ze względu na błędne odliczenie podatku naliczonego, dokonane z naruszeniem obowiązujących terminów. 3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej określenia kwoty podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach za grudzień 2005 r. i ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzucił naruszenie: - art. 109 ustawy VAT w związku z art. 27 VI Dyrektywy przez zastosowanie środka specjalnego sprzecznego z prawem wspólnotowym oraz naruszającego zasadę współmierności, - art. 167 Dyrektywy 112 w związku z art. 86 ust. 10 pkt. 1 i 3 ustawy VAT przez zastosowanie, na niekorzyść podatnika, przepisów prawa krajowego sprzecznych z prawem wspólnotowym i w wyniku tego ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu powyższych zarzutów pełnomocnik Skarżącej przedstawił obszerną argumentację dotyczącą niedopuszczalności orzekania dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym. W jego opinii zobowiązanie to może być traktowane wyłącznie jako podatek obrotowy sprzeczny z systemem podatku od wartości dodanej, albo jako środek specjalny stanowiący odstępstwo od zasad przewidzianych VI Dyrektywą i wprowadzony sprzecznie z prawem wspólnotowym. Obie kwalifikacje prawne sankcji w świetle prawa wspólnotowego powodują, iż nie może ona być stosowana także przez organy podatkowe, co podkreślał Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w orzeczeniach wskazanych w skardze. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi podatek od towarów i usług powstający na mocy decyzji konstytutywnej. Na etapie negocjacji akcesyjnych Polska nie zapewniła sobie prawa do stosowania odstępstwa w zakresie możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem jego obowiązywanie w systemie podatku od towarów i usług narusza podstawowe zasad wynikające z przepisów wspólnotowych. Ponadto stosowanie tak uciążliwego środka w celu ochrony interesów fiskalnych i zapobiegania nadużyciom jest niewspółmierne do zamierzonego celu. Skarżąca podniosła, że art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3 ustawy VAT, na podstawie którego organy podatkowe uznały za przedwczesne odliczenie podatku naliczonego (przed otrzymaniem faktury albo przed terminem płatności niektórych usług) jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Przepisy zawarte w rozdziale 1 tytułu X Dyrektywy 112 nie wymagają, aby w momencie korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik fizycznie dysponował fakturą, z której ten podatek wynika, albo nastąpiło inne zdarzenie, w szczególności zaś upłynął termin płatności. Przepis art. 178 Dyrektywy 112, wprowadzający obowiązek posiadania faktury dla potrzeb odliczenia podatku, nie stanowi o momencie skorzystania z prawa do odliczenia (nie jest przepisem szczególnym do art. 167), a jedynie określa sposób dowodzenia istnienia prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie wymagalności podatku u dostawcy (usługodawcy), a nie w momencie wejścia w posiadanie oryginału faktury (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT) albo upływu terminu płatności (art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT). Przepisy te, jako sprzeczne z art. 167 Dyrektywy 112, nie mogą być stosowanie na niekorzyść Skarżącej, a ponieważ ich zastosowanie w efekcie doprowadziło do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej winien był odstąpić od jego stosowania. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem ETS jednostki mogą powoływać się przed sądem krajowym na bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne przepisy dyrektywy, jeśli państwo nie zaimplementowało jej prawidłowo i w wyznaczonym terminie. 5. Na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że skarga dotyczy wyłącznie grudnia 2005 r. i nie obejmuje pozostałych miesięcy. Podniósł, iż w przypadku faktur otrzymanych przez Skarżącą w styczniu 2006 r. (zestawienie na s. 56 i nn. decyzji organu pierwszej instancji), uwzględnionych w rozliczeniu za grudzień 2005 r., dysponowała ona oryginałami faktur w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego tj. składania deklaracji. Spełniła zatem wymogi z art. 167 i art. 178 Dyrektywy 112. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 7 ust. 2 ustawy VAT w związku z opodatkowaniem towarów spożywczych przekazanych na potrzeby pracowników, członków zarządu, kierownictwa oraz szkoleń, czyli na cele związane z przedsiębiorstwem. Wyjaśnił, że samochód osobowy, wskazany w decyzji organu pierwszej instancji to Mercedes V220 CDI – rodzaj busa, a zatem auto to mogło dawać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa. 6. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, po odroczeniu terminu rozprawy, w piśmie z 22 kwietnia 2009 r. wyjaśnił, że nieprawidłowości, z którymi związane były powyższe zarzuty w toku postępowania były bezsporne i z tego względu nie omówiono ich szerzej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odniósł się też zarzutów zgłoszonych na posiedzeniu sądowym. 7. W piśmie procesowym złożonym 11 maja 2009 r. pełnomocnik Spółki podniósł, że organ podatkowy jest obowiązany z urzędu dokonywać prawidłowej wykładni prawa materialnego i stosować je z uwzględnieniem prawa wspólnotowego. Podtrzymał zgłoszone zarzuty. Jego zdaniem zwyczajowe poczęstunki związane z wykonywaniem obowiązków służbowych przez pracowników bądź organy spółki, albo zużycie towarów w ramach spotkań z kontrahentami, nie są nieodpłatną dostawą towarów, zwłaszcza gdy ich zużycie następuje wewnątrz przedsiębiorstwa Każdy przypadek opisany w decyzji winien być indywidualnie wyjaśniony i oceniony przez Dyrektora Izby Skarbowej w celu ustalenia, czy nabyte towary faktycznie posłużyły celom osobistym pracowników Skarżącej lub osób trzecich. Niejednoznaczność opinii organów podatkowych wyrażanych w tym zakresie dowodzi braku pełnego zebrania materiału dowodnego i rozpatrzenia sprawy, co narusza art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Skarżąca powołała się na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. Pełnomocnik wniósł o powstrzymanie się przez Sąd od zastosowania w sprawie art. 88 ust. 1 pkt 3 w z. z art. 86 ust. 3 ustawy VAT., co wiązało się z zarzutem dotyczącym odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa samochodu osobowego Mercedes V220 CDI. Zdaniem Spółki, która powołała się na wyrok orzeczenia ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C - 414/07, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, wprowadzone 1 maja 2004 r. i ponownie poszerzone od 22 sierpnia 2005 r., nastąpiło niezgodnie z prawem wspólnotowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów podniesionych przez Skarżącą. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług, zaskarżona wyłącznie w części dotyczącej rozliczenia tego podatku za grudzień 2005 r. Jakkolwiek organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe w sposób dokładny i zasadniczo poprawny, nie ustrzegły się od popełnienia uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego, a także merytorycznej oceny dokonanych ustaleń. 8. W przedmiocie przekazania towarów na cele, które organy podatkowe uznały za cele osobiste pracowników, Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona. Prowadziło to do niedopuszczalnego, mechanicznego uznania wszystkich wydatków na artykuły spożywcze na wydatki dokonane na cele osobiste pracowników i w rezultacie zastosowania do nich art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowił, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Tymczasem z faktur załączonych do protokołu kontroli wynikało, że Skarżąca nabywała zróżnicowany i przeznaczony do wykorzystania w różnych okolicznościach asortyment towarów, obejmujący zarówno np. słodycze, ale też wodę mineralną, herbatę, itp. a zatem napoje w części przeznaczone na posiedzenia oraz narady zarządu. Dokonywano również zakupów na potrzeby sekretariatu Spółki. Należało zatem ocenić poszczególne wydatki z punktu widzenia ich związku z przedsiębiorstwem. Organ pierwszej instancji w istocie nie wyjaśnił powodów uznania omawianych towarów za przekazane na cele osobiste, ograniczając się do ich wymienienia. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby organ ten brał pod uwagę przepisy z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy o obowiązku zapewnienia pracownikom określonych towarów spożywczych (np. wody mineralnej). Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do tego stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ Skarżąca w odwołaniu nie podnosiła zarzutów w tym względzie. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że w omawianym zakresie organy podatkowe nie rozważyły materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak to nakazuje art. 187 § 1 Ord.pod., co dowolną czyniło ocenę tego materiału dowodowego (art. 191 Ord.pod.). Organy podatkowe nie uzasadniły też swojego stanowiska w sposób, który umożliwiałby Sądowi jego merytoryczną weryfikację, w szczególności zaś nie przedstawiły kryteriów, jakimi kierowały się przypisując zakupionym artykułom spożywczym przeznaczenie na cele osobiste pracowników. Naruszało to art. 210 § 4 Ord.pod., określający wymogi stawiane uzasadnieniom decyzji. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 9. Drugim powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było rozstrzygnięcie kwestii odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 21/2005 z 10 grudnia 2005 r., wystawionej przez Zakład M. J. N.. Podobnie jak w przypadku opisanym w pkt. 8 Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzasadnił w sposób należyty powodów zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ pierwszej instancji wskazał, że J. N. nie został zarejestrowany jako podatnik. Stwierdzenie to oparł na treści pisma Urzędu Skarbowego W. z 16 kwietnia 2007 r., zawierającego informację, że podany numer podatnika nie był numerem tego urzędu. Powołał się przy tym na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących [podkreślenie Sądu]. Sąd wskazuje, iż rozróżnienie podmiotów nieistniejących oraz nieuprawnionych ma istotne znaczenie z punktu widzenia możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z faktur wystawionych przez te podmioty. Dlatego też należało ustalić, czy firma J. N. była podmiotem nieistniejącym, czy też nieuprawnionym do wystawienia faktury. Lakoniczne stwierdzenie, że był to podmiot niezarejestrowany nie pozwala stwierdzić, czy powodem braku rejestracji było nieistnienie tej firmy. Jest to istotne, ponieważ z oświadczeń Skarżącej wynikało jednoznacznie, że usługa określona w przedmiotowej fakturze została wykonana. Nie można zatem wykluczyć, że usługa została wykonana przez ten podmiot (jeżeli istniał). Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji nie powoływał się na bazę firm nieistniejących. Z akt sprawy nie wynika też, aby w tym przypadku stosowano taką procedurę, jak to miało miejsce w przypadku innych podatników. Nie ulega wątpliwości, iż organy nie zbadały tej kwestii opierając się wyłącznie na rejestrze podatników VAT, nie wyjaśniły także, czy transakcje te rzeczywiście miały miejsce. Organy podatkowe obu instancji nie podjęły również żadnych czynności sprawdzających, mających na celu ostateczne ustalenie, czy podmiot ten prowadzi pod wskazanym adresem działalność gospodarczą i czy wykonał określoną w fakturze usługę. Sąd stwierdza, że w tym zakresie organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego przez co nie ustaliły stanu faktycznego w sposób zgodny z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ord.pod. W rezultacie nie uzasadniły też swojego stanowiska w sposób określony w art. 210 § 4 Ord.pod. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 10. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały natomiast możliwość odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w grudniu 2005 r., a otrzymanych przez Skarżącą w styczniu 2006 r. Ustalenia faktyczne w tym zakresie są bezsporne. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatnik musi posiadać fakturę, z której prawo to wynika. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 (dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne, usługi wymienione w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy - w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności. Zdaniem Sądu przepis ten nie narusza prawa wspólnotowego. Zgodny jest z obowiązującą w dacie jego wprowadzenia VI Dyrektywą (art. 17 ust. 2 lit a w zw. z art. 18 ust. 2) i obecnie obowiązującą Dyrektywą 112. Wskazany przez Skarżącą art. 167 Dyrektywy 112 stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jednakże zgodnie z art. 178 lit. a) tejże Dyrektywy w celu w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Oznacza to, że sama wymagalność podatku podlegającego odliczeniu nie wystarcza, aby już stało się możliwe odliczenie podatku naliczonego. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-152/02 Terra Baubedarf-Handel GmbH v. Finanzamt Osterholz-Scharmbeck, Trybunał wyraził pogląd, że cel dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 17(2) VI Dyrektywy VAT, pierwszy paragraf art. 18(2) VI Dyrektywy VAT powinien być rozumiany w sposób, iż prawo do odliczenia może być wykonane w odniesieniu do okresu, w którym są spełnione obie przesłanki tego przepisu, tzn. że towar został dostarczony lub usługa wykonana i podatnik posiada fakturę lub dokument, który zgodnie z wymogami państwa członkowskiego może służyć jako faktura. Stanowisko takie było też prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 2 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 337/05 (ONSAiWSA 2006/2/61) wyraził pogląd, że treść art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT nie narusza celów wyrażonych w art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy. Zdaniem Sądu warunek posiadania faktury jest spełniony, gdy znajdzie się ona faktycznie w posiadaniu podatnika. Posiadania faktury nie może zastąpić informacja o jej wystawieniu. Samej zaś faktury - faks lub inne pismo zawierające dane określone w otrzymanej następnie fakturze. W świetle powyższego zarzuty Skarżącej w omawianym zakresie Sąd uznał za niezasadne. Organy podatkowe prawidłowo uwzględniły prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu miesiąca otrzymania przez nią faktur. 11. Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko organów podatkowych w przedmiocie braku możliwości odliczenia wydatków związanych z zakupami paliwa do samochodu Mercedes V220 CDI, numer rejestracyjny [...]. Skarżąca w swoich rozważaniach pominęła okoliczność, że samochód ten w grudniu 2005 r. był samochodem osobowym. W aktach sprawy (karta akt administracyjnych nr 1198) znajduje się kserokopia karty pojazdu, z której wynika, iż pierwotnie był to samochód ciężarowy, jednakże we wrześniu 2005 r. Skarżąca wymontowując przegrodę między częścią osobową a ciężarową, dokonała urzędowej zmiany rodzaju pojazdu na osobowy. Organ rejestrujący zmienił przeznaczenie samochodu wskazując w karcie pojazdu, iż jest to samochód 7-osobowy z ładownością "0". W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. W ocenie Sądu za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego – wyrażoną przez treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT (w pierwotnym brzmieniu) było skorzystanie z klauzuli stałości, wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). I chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta – prawidłowo zastosowana – pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to zdaniem Sądu skutkiem zastosowania tej klauzuli w sytuacji zaistniałej w polskim ustawodawstwie z zakresu podatku od towarów i usług, będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Za powyższym stanowiskiem przemawia również pkt 44 wyroku z 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Z tego względu dokonując oceny prawidłowości skorzystania przez skarżącą z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do przedmiotowego samochodu należało ustalić ograniczenia w tym zakresie w kształcie wynikającym z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W świetle zaś tego przepisu Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu paliwa do napędu tego samochodu, ponieważ był to samochód osobowy. 12. Zarzuty Skarżącej o niezgodności dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami prawa wspólnotowego Sąd uznał za niezasadne. W wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K 1 sp. z o.o. v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Przegląd Podatkowy 2009/3/47), ETS stwierdził, że "Wspólny system VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art. 2 i art. 10 ust. 1 lit. a oraz ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Artykuł 33 Szóstej Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT". Jednakże obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym związane jest z uchybieniami w rozliczeniu podatku od towarów i usług. O zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zadecyduje wynik wskazanych wyżej ustaleń faktycznych, ponieważ będą one miały wpływ na wymiar podatku za grudzień 2005 r. 13. Sąd nie stwierdził, aby pozostałe ustalenia organów podatkowych dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. były niezgodne z przepisami prawa. 14. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uzupełni wskazane wyżej braki ustaleń faktycznych, a także oceni wskazane przez Sąd okoliczności i ocenę tę przedstawi w uzasadnieniu decyzji. Oceniając wydatki na artykuły spożywcze z punktu widzenia możliwości uznania ich za służące celom osobistym pracowników, Dyrektor Izby Skarbowej weźmie pod uwagę, że za wydatki tego rodzaju winny być uznawane wydatki w żaden sposób nie związane ze stosunkiem pracy lub innym analogicznym. Należy mieć również na uwadze powszechnie przyjęte i akceptowane standardy, w świetle których np. przygotowanie napojów i drobnego poczęstunku w trakcie wewnętrznych narad zarządu, czy też szkoleń jest typową praktyką pracodawcy. 15. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części, w jakiej została zaskarżona. Ponieważ uwzględniona skarga dotyczyła wyłącznie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., nie było podstaw orzekania co do pozostałych miesięcy ujętych w decyzji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu przez nią wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).