II FSK 1795/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2009 r. sygn. akt I SAB/Gl 2/09 w sprawie ze skargi M. sp. z o. o. z siedzibą w W. na bezczynność Prezydenta Miasta C. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wnioskami z dnia 6 września 2007 r. M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (spółka) wystąpiła do Prezydenta Miasta C. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2005-2006, należnym od niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w C., stanowiącej własność gminy C., o powierzchni 52 793 m2. Wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty, spółka złożyła także, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r, Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.), skorygowane deklaracje podatkowe. Nadpłata podatku wynikała z faktu, że w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych, spółka błędnie wykazała całą powierzchnię nieruchomości objętej księgą wieczystą jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegające opodatkowaniu, podczas gdy większa część tej nieruchomości gruntowej o powierzchni 51 536 m2 z całej powierzchni nieruchomości wynoszącej 52 793 m2 korzystała ze zwolnienia przedmiotowego na mocy przepisu art. 7 ust.1 pkt.10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) jako grunty zadrzewione i zakrzewione. Decyzjami z dnia 31 grudnia 2007 r. organ podatkowy I instancji odmówił uznania nadpłaty w podatku od nieruchomości odpowiednio za lata 2005-2006. Od wydanych decyzji spółka wniosła odwołania z dnia 23 stycznia 2008 r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., które decyzjami z dnia 29 kwietnia 2008 r. uchyliło w całości zaskarżone decyzje Prezydenta Miasta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z dnia 14 lipca 2008 r. Prezydent Miasta w wyniku ponownego rozpatrzenia wniosków z dnia 6 września 2007 r. określił wysokość nadpłaty zgodnie z wnioskami spółki, tj. za rok 2005 w kwocie 34.013,80 zł., natomiast za rok 2006 w kwocie 35.044,40 zł. W dniu 12 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta dokonał na rzecz spółki zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 w łącznej kwocie 69.058,20 złotych. Pismem z dnia 2 września 2008 r. spółka. - na podstawie art. 141 § 1 Ord.pod. - wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego ponaglenie na niezałatwienie we właściwym terminie przez Prezydenta Miasta sprawy zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją z dnia 14 lipca 2008 r. W ponagleniu spółka wskazała, że decyzja stwierdzająca nadpłaty za lata 2005-2006 została wydana z przekroczeniem dwumiesięcznego terminu od daty złożenia przez spółkę wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, że za okres od daty złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty (6 września 2007 r.) do dnia dokonania przez organ podatkowy faktycznego zwrotu nadpłaty, spółce przysługiwały także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 78 § 1 pkt 3 lit. b) Ord. pod. Natomiast w dniu 12 sierpnia 2008 r. Prezydent Miasta dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości nieuwzględniającej odsetek. Zdaniem strony do dnia 12 sierpnia 2008 r. odsetki te winny wynieść 8.828,10 zł., a tym samym łączna kwota zwrotu nadpłaty podatku z należnym oprocentowaniem powinna wynieść 77.886,30 zł. Według spółki termin dokonania zwrotu pełnej nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem upłynął w dniu 13 sierpnia 2008 r., stosownie do postanowień art. 77 § 1 pkt 2 Ord.pod. W związku z ponagleniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze zwróciło się do Prezydenta Miasta o wyjaśnienie, czy i w jaki sposób została załatwiona sprawa wniosku spółki w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z oprocentowaniem. W piśmie z dnia 13 października 2008 r. organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że decyzja z dnia 14 lipca 2008 r. została wydana w 20-tym dniu po zwrocie akt sprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, więc nie naruszono przepisu art. 139 § 1 Ord. pod. W decyzji stwierdzono nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2005 w kwocie 34.013,80 zł oraz za 2006 r. w kwocie 35.044,40 zł. Nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 została zwrócona w terminie przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 2 Ord. pod. W piśmie z dnia 7 sierpnia 2008 r., skierowanym do spółki, Prezydent Miasta wyjaśnił kwestię odsetek od stwierdzonej nadpłaty w podatku od nieruchomości, przyjmując że nadpłata stwierdzona decyzją z dnia 14 lipca 2008 r. nie podlega oprocentowaniu. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowiło uznać ponaglenie za nieuzasadnione. Spółka złożyła skargę na bezczynność Prezydenta Miasta - zarzucając mu naruszenie postanowienia art. 77 § 1 pkt 2 Ord. pod. z uwagi na fakt, iż nie dokonał terminowego zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją Prezydenta Miasta z dnia 14 lipca 2008 r. Prezydent Miasta w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie - jako wniesionej z naruszeniem terminu określonego w art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), bądź jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn.akt I SAB 2/09, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że sprawa dotyczy wykonania przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) w związku z art. 77 § 1 pkt 2 Ord. pod. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w 30-dniowym terminie dokonał zwrotu nadpłaconego podatku, jednakże nie naliczył i nie przekazał podatnikowi w tym terminie odsetek od nadpłaconej kwoty, czym - według spółki - naruszył obowiązek wynikający z art. 78 § 3 pkt 3 Ord. pod. Sąd odniósł się do istoty postępowania zainicjowanego skargą na bezczynność organu podatkowego i wskazał treść art. 141 Ord. pod. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego stwierdzenie bezczynności organu podatkowego obejmuje jedynie ocenę następujących okoliczności, tj. zachowania przez ten organ terminu lub terminu dokonania określonej czynności załatwienia sprawy lub dokonania określonej czynności i to w sytuacji, gdy bezsporny jest obowiązek organu załatwienia sprawy, czy też obowiązek dokonania określonej czynności. Sąd wyjaśnił, że spółka w istocie zatem żądała od Sądu rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty, dopiero bowiem wyjaśnienie tych kwestii pozwalałoby na ocenę, czy organ nie wykonał swojego obowiązku w terminie. Tymczasem zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie może więc określić, w jaki sposób sprawa winna być załatwiona lub czynność jakiej treści winna być podjęta. Nakazanie zatem przez sąd administracyjny wypłacenia przez organ spornych odsetek od stwierdzonej nadpłaty w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego skargą strony na bezczynność organu podatkowego, oznaczałoby merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii istnienia prawa do naliczania tychże odsetek. Sąd administracyjny, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a,. orzeka w sprawach skarg na bezczynność organu, nie może natomiast w toku tego postępowania rozstrzygać kwestii spornych, dotyczących istnienia określonego obowiązku. Przywołano treść art. 78 § 3 pkt 3 lit. b Ord. pod. i wyjaśniono, że treść tego przepisu wskazuje na to, że organ może odmówić oprocentowania nadpłaty w określonych w nim przypadkach. Oprocentowanie nadpłaty nie stanowi zatem tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w tym przepisie (upływ czasu) i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Przepis ten nie wskazuje jednocześnie formy, w jakiej strona winna dowiedzieć się o wysokości i podstawie przysługującego jej oprocentowania, a jedynie wskazuje przypadki i okresy, za jakie ono przysługuje. Sąd podniósł, że w wypadku, gdy wysokość oprocentowania, okres, za jaki przysługuje i w związku z tym podstawa prawna jego przyznania są przedmiotem sporu między organem a podatnikiem, konieczne jest rozstrzygnięcie w formie decyzji o odmowie (w całości lub części) oprocentowania (art. 207 § 1 i 2 Ord. pod.). Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania tj. art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 207 Ord.pod. poprzez przyjęcie przez Sąd, że wyczerpuje znamion bezczynności organu podatkowego opisanej w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. sytuacja, w której organ podatkowy pozostając w sporze z podatnikiem co do wysokości oprocentowania przysługującemu podatnikowi od nadpłaty podatku od nieruchomości stwierdzonej prawomocną decyzją organu podatkowego nie dokonuje czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem w wysokości wnioskowanej przez podatnika, nie wydając jednocześnie rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej określającej wysokość oprocentowania. Wskazując powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym, które wpłynęło do biura podawczego Naczelnego Sądu Administracyjnego 17 lutego 2011 r., podpisanym przez Prezesa Zarządu skarżącej spółki K. W., wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i umorzenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym – jako bezprzedmiotowego – z uwagi na usunięcie stanu bezczynności przez organ we własnym zakresie przed rozpoznaniem skargi kasacyjnej (strona 3). Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Z analizy treści pisma, które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego 17 lutego 2011 r. wynika, że zawiera ono żądanie rozpoznania skargi kasacyjnej, gdyż sformułowano w nim wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku. Wprawdzie jednocześnie wniesiono o umorzenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, jednak formalnie skargi kasacyjnej nie cofnięto, zaś żądanie umorzenia tego postępowania wyraźnie powiązano z żądaniem uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2009 r. Odnosząc się do postawionych w niej zarzutów należy – po pierwsze – zwrócić uwagę na dalece nieprecyzyjne zakwalifikowanie ich podstaw. Autor skargi kasacyjnej, naruszenie art. 149 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 207 Ord. pod. powiązał bowiem z podstawą kasacyjną z art. 174 pkt 1 pierwszej z wymienionych ustaw. Zaniechał on jednocześnie wskazania, czy i w jakim stopniu domniemane naruszenie owych przepisów (traktowanych jednak w skardze jako przepisy postępowania) mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla rezultatu przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej większe znaczenie ma jednak ewidentny fakt niedostosowania uruchomionego środka ochrony do podnoszonego w postępowaniu przed organem podatkowym naruszenia prawa. Jakkolwiek argumentacja skargi kasacyjnej w tym przedmiocie nie jest do końca jasna, to jednak można przyjąć, że występując do sądu ze skargą na bezczynność organu, strona zakwestionowała niewypłacenie jej oprocentowania (ujęto to jako pozostawanie w zwłoce w wykonaniu czynności materialno-technicznej). W skardze kasacyjnej rozwinięto ten pogląd wywodząc, że "pozostając w sporze z podatnikiem co do wysokości oprocentowania przysługującego podatnikowi od nadpłaty podatku od nieruchomości [...] nie dokonuje czynności materialno-technicznej zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem w wysokości wnioskowanej przez podatnika, nie wydając jednocześnie rozstrzygnięcia w formie decyzji podatkowej określającej wysokość opodatkowania" (s. 2). Już tylko ta konstatacja ujawnia wewnętrzną sprzeczność zaprezentowanego wywodu, gdyż sytuacja sporu co do wysokości oprocentowania uzasadnia merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii istnienia prawa do naliczania odsetek. Tymczasem zgodnie z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt FSK 65/06, rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można skutecznie domagać się w postępowaniu ze skargi na bezczynność organu. Precyzując tę myśl, wolno powiedzieć, że postępowanie zainicjowane wykorzystaniem środka zwalczania bezczynności organu administracji publicznej (organu podatkowego) nie zmierza, a w każdym bądź razie – nie powinno zmierzać do dokonywania ustaleń merytorycznych. Stwierdzając, że sąd administracyjny pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić wniesioną skargę na bezczynność w postaci zaniechania materialno-technicznej czynności zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem, autor skargi kasacyjnej zapomniał o tym, jaki byłby charakter takiego orzeczenia i jego prawne skutki. Wydanie wyroku uwzględniającego skargę oznaczałoby, iż to ten sąd rozstrzygnąłby co do meritum wspomniany uprzednio spór pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem. Płynie z tego wniosek, że ten ostatni wybrał niewłaściwy sposób obrony swoich interesów. Potwierdzeniem tej oceny jest zamieszczona na s. 10 skargi kasacyjnej uwaga dotycząca "uchylenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach od wydania rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie kwestii oprocentowania". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd co do tak rozumianego uchylenia się od rozstrzygnięcia, jednak nie ma przy tym wątpliwości, że znajdowało ono pełne umocowanie w treści przywołanego w skardze kasacyjnej art. 149 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.