I FSK 1858/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zakładu O. T. Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 215/09 w sprawie ze skargi Zakładu O. T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia – grudnia 2004 r., oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i listopad 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Zakładu O. T. Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 7200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27.05.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a." oddalił skargę Z. O. T. sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 26.03.2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd I instancji wskazał, że ww. decyzją, wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 20.12.2006 r., którą określono spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ I instancji zakwestionował m.in. odliczenie przez skarżącą spółkę podatku naliczonego z faktur (59) wystawionych przez D. sp. z o.o., na zakup paliwa na łączną wartość 3.729.605,20 zł, gdyż jego zdaniem dokumentowały one czynności fikcyjne. W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", kwestionując ustalenia dotyczące transakcji ze spółką D. Zaskarżoną następnie do sądu administracyjnego decyzją Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu I instancji. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jak i decyzji ją poprzedzającej. W zarzutach skargi wskazała, że zaskarżona decyzją naruszała: 1) prawo materialne: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – dalej "u.p.t.u. z 1993 r." oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u. z 2004 r., poprzez ich niezastosowanie; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268) – dalej zwanym "rozporządzeniem z dnia 22.03.2002 r." oraz § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) – dalej zwanym "rozporządzeniem z dnia 27.04.2004 r." oraz art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez ich błędne zastosowanie; 2/ przepisy postępowania: - art. 180 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co wyrażało się w odmówieniu mocy określonym dowodom i ustaleniu, które nie było zgodne z prawdą, że nie doszło do zakupów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. G.. Uzasadniając skargę skarżąca podtrzymała stanowisko prezentowane na etapie odwołania, że zakwestionowane przez organ faktury stwierdzają wykonanie umowy sprzedaży paliwa, która w rzeczywistości miała miejsce. W szczególności wskazywała, że świadczy o tym tożsamość kwot widniejących na KW oraz kwot z przelewów z jej rachunku bankowego z kwotami widniejącymi na fakturach. W konsekwencji spółkę niezasadnie pozbawiono w oparciu o ww. przepisy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach pochodzących od D. sp. z o.o. oraz ustalono jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie była zasadność pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. G., z powodu tego, że nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Następnie wskazał, że podstawę zakwestionowania przez organy prawa do odliczenia stanowił art. 19 ust. 1 u.p.t.u z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Z tych przepisów wynika zasada, związania prawa do odliczenia podatku naliczonego z rzeczywistym nabyciem towarów lub wykonaniem usług. Sąd wskazał, że faktura stanowi dokument stwierdzający nabycie towarów i usług i jeśli jest prawidłowa pod względem formalnym, co do zasady stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Nie posiada ona jednakże waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Materialna wiarygodność faktury podlega więc badaniu i ocenie, co oznacza, że może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Jeśli zatem zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń, a więc brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższa zasada znajduje potwierdzenie w przepisach rozporządzeń wykonawczych tj. § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. obowiązujących w okresie, którego dotyczy decyzja. Powyższe zdaniem Sądu oznaczało, że nie był trafny zarzut skarżącej, iż wystarczającym dowodem, że dokonała ona zakupu paliwa od D. były posiadane przez nią faktury. Jednocześnie Sąd wskazał, że wartość dodatkowych dowodów, które przedłożyła spółka: umowy o dostawę paliw, dokumenty KW i KP oraz dokumenty potwierdzające dokonanie przelewów za pomocą rachunku bankowego, powinna być oceniana, jak słusznie przyjęły organu na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i całości ustalonych okoliczności prowadzenia działalności przez spółkę oraz jej kontrahenta. Ocenił, że zebrany w postępowaniu obszerny materiał dowodowy i wnioski w oparciu o niego poczynione przez organy w decyzjach obu instancji świadczą o wszechstronnym zbadaniu sprawy oraz poszanowaniu zasady dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Tym samym uznał za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, 187 i 191 O.p. Według Sądu I instancji informacje zebrane przez organy pozwalają uznać, że spółka D. G. nie prowadziła w 2004 r. działalności w zakresie handlu paliwami i nie mogła sprzedać skarżącej spółce paliwa zgodnie ze spornymi fakturami. Przemawiającą za tym okolicznością był brak zgłoszenia przez spółkę działalności w zakresie handlu paliwami. Poza tym, spółka w okresie od 2003 r. do 2005 r. nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako siedziba. Spółka D. nie dysponowała również żadnym magazynem do przechowywania paliwa, ani środkami do prowadzenia działalności tego rodzaju, brak było również dokumentacji związanej z tą działalnością. Z kolei z okoliczności nabycia tej spółki przez G. S. oraz z jego wyjaśnień składanych przed organami ścigania wynika, że nie prowadził on faktycznie działalności poprzez tę spółkę. Sąd wskazał, że G. S. postawiony został zarzut wyłudzenia poświadczenia nieprawdy przez asesora notarialnego co do faktu nabycia udziałów spółki za tę kwotę 141.000 zł, którą nie dysponował. Z zeznań G. S. wynika również, że nie bywał w L., nie znał prezesa skarżącej spółki Z. K., nie orientował się w prowadzonej działalności, a dokumenty, których treści mu nie okazywano, podpisywał jedynie w zamian za wynagrodzenie. Sąd uznał, że oparcie się na materiałach z postępowania karnego było w świetle art. 181 O.p. dopuszczalne, a organy dysponując nimi miały obowiązek wziąć je pod uwagę ustalając stan faktyczny sprawy. Poza tym stwierdził, że okoliczność nie przesłuchania w charakterze świadka G. S. oraz J. P. biorąc pod uwagę pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie nie podważała prawidłowości wniosków wyciągniętych przez organy, co do fikcyjności transakcji z D. W kwestii dowodów rzetelności zakwestionowanych faktur, istotne znaczenie, zdaniem Sądu, miały wyjaśnienia prezesa skarżącej spółki Z. K. Niewiarygodne wydało się, że potrafił on podać imienia prezes D. pomimo, że paliwo od tej spółki o wartości 4 mln zł stanowiło ponad 45% całości zakupionego przez skarżącą paliwa. Sąd wskazał również, że zeznania Z. K. odnośnie nawiązania współpracy z D. są sprzeczne z zeznaniami G. S. Na brak faktycznych transakcji wskazuje także brak jakichkolwiek dowodów dotyczących zamówień (według strony składano je telefonicznie), nie badanie źródeł pochodzenie paliwa, brak dowodów badań jakościowych paliwa, zapis umowy, że zakup i sprzedaż produktów naftowych pomiędzy stronami będzie odbywał się w formie ograniczonej do wystawiania i podpisywania przez stronę faktur, a także sposób rozliczeń. Sąd co do ostatniej kwestii wskazał, że pomimo twierdzeń Z. Kowalskiego, że zapłata za towar dokonywana była gotówko do rąk kierowców lub towarzyszących im osób, nie potrafił on wskazać ich nazwisk, którym w tej formie przekazano 3 mln złotych. Poza tym płatności dokonywano gotówkowo, (wbrew umowie i zapisom na fakturach) dokumentowano dowodami KW podpisywanymi tylko przez Z. K. i dowodami KP podpisywanymi przez G. S., który jednak twierdził, że nie bywał w L. i nie przyjmował żadnych wpłat gotówkowych. Z kolei płatności dokonywane przelewem były regulowane w tej formie dopiero po zmianie konta bankowego D. na rachunek założony przez rzekomego prokurenta i nie zgłoszony w urzędzie skarbowym. Sąd wskazał, że brak podstaw do uznania rzetelności przedmiotowych faktur z racji tego, że organ nie zakwestionował jego dalszej odsprzedaży przez spółkę. Organ nie kwestionował bowiem nabycia paliwa jako takiego, kwestionował tylko nabycie go od D. Reasumując Sąd stwierdził, że poczynione w postępowaniu ustalenia, obszernie omówione w zaskarżonej decyzji uprawniają nie tylko do przyjęcia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącą spółką a D., ale także do stwierdzenia, że spółka i jej prezes Z. K. świadomie uczestniczyli w procederze wystawiania fikcyjnych faktur zorganizowanym w taki sposób, aby umożliwić spółce wprowadzenie do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. W konsekwencji spółka wskazując się na dokonanie sprawdzenia kontrahenta nie mogła powoływać się na swoją dobrą wiarę w transakcjach z podmiotem, który wystawił fikcyjne faktury a nie dokonywał faktycznych dostaw. Odnosząc się natomiast do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego Sąd stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) z dnia 15.01.2009 r., sygn. C-502/07, było to dopuszczalne. Wyrok zaskarżyła spółka, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci: - naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, to jest odmówienie skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot określonych w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o., stwierdzających nabycie paliwa; - § 14 ust. pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27.04.2004 r. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktury VAT wystawione przez D. sp. z o.o. stwierdzają wykonanie umowy sprzedaży paliwa, która w rzeczywistości miała miejsce; - art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r., poprzez jego błędne zastosowanie, to jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy faktycznie nie miało miejsca złożenie deklaracji podatkowej wykazującej kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Poza tym zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na treść orzeczenia, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie wzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji dokonanie oceny stany faktycznego stanowiącego podstawę odmowy skarżącej spółce uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot określonych w fakturach wystawionych przez D. sp. z o.o., w sposób dowolny, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasadzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kwoty 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, jako że skarga nie zawierała usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § l p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie kwestie nieważności postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, konieczne jest wskazanie dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 , zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach . W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu , że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został skutecznie zakwestionowany ustalony i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy . W tym względzie wobec sformułowania przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy , przez powołanie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. o niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych w celu stwierdzenia czy naruszono prawo materialne, należy podzielić stanowisko organu zajęte w odpowiedzi na skargę w oparciu o orzecznictwo, że ustalenia stanu faktycznego nie mogą być kwestionowane zarzutem naruszenia prawa materialnego. Powyższe stwierdzenie odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004r., to jest ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie miało miejsca złożenie deklaracji podatkowej wykazującej kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie podważył w sposób skuteczny ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały przez Sąd I instancji uznane za prawidłowe ,zgodne z przepisami O.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj art. 86 u.p.t.u. z 2004r. oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. Zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. z 2004r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W przypadku zatem gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy tj. nabycia towaru u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Potwierdza to przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit.a rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. rozporządzenia w myśl którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane , faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skoro zatem z ustalonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez D. sp. z o.o. dokumentują niedokonane w rzeczywistości przez tę firmę usługi, to rację ma Sąd I instancji, że zastosowanie w niniejszej sprawie powyższych przepisów i pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach było zasadne . Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny , na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.