I FSK 1549/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 164/09 w sprawie ze skargi "W." Spółka z o. o. - następcy prawnego "L." Spółka z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 czerwca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od "W." Spółka z o. o. -następcy prawnemu "L." Spółka z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4433 zł (słownie: cztery tysiące czterysta trzydzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez W. spółka z o.o. następcy prawnego "L." Spółka z o.o. w B. (dalej w skrócie przywoływana jako: skarżąca spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 21 czerwca 2007 r. (nr ...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia 23 stycznia 2007 r. (Nr ...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. w sposób odmienny aniżeli skarżąca spółka zadeklarowała w deklaracjach VAT-7 oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, marzec, lipiec, październik oraz grudzień 2005 r. W toku kontroli organ podatkowy I instancji ustalił, że lokale mieszkalne i użytkowe, znajdujące się w budynku wybudowanym przez skarżącą spółkę w W., zostały fizycznie wydane odbiorcom z chwilą podpisania protokołów odbioru lokali. Podkreślił, że protokoły podpisano na kilka lub kilkanaście miesięcy przed przeniesieniem prawa własności lokali w formie aktu notarialnego (pierwsze akty notarialne sporządzone zostały w 2006 r.). Ustalił również, że płatności za lokale dokonywano w formie zaliczek, co skarżąca spółka dokumentowała fakturą VAT, a następnie opodatkowała w rozliczeniach za miesiąc, w którym zaliczka została wpłacona. Dyrektor UKS przyjął, że skarżąca spółka nieprawidłowo ustaliła moment powstania obowiązku podatkowego co do części wpłat na poczet pozostałej ceny lokalu uznając, że był on powiązany z podpisaniem aktu notarialnego. Zdaniem organu podatkowego obowiązek podatkowy w stosunku do części wpłat powstał 30-tego dnia, licząc od dnia wydania, czyli podpisania protokołu odbioru, a nie podpisania aktów notarialnych. Wynikało to z art. 19 ust.10 ustawy z 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm., dalej w skrócie przywoływana jako: "ustawa VAT z 2004 r."), który dotyczy zbycia majątku rzeczowego przez jedna stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem, jakby była jego właścicielem. Powiązanie powstania obowiązku podatkowego z wydaniem lokalu wraz z ułamkową częścią gruntu, było zgodne z prawomocnymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego udzielonymi Spółce przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając odwołanie wniesione od powyższej decyzji, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, przywołując treść art.7 ust.1 ustawy VAT z 2004 r., wskazał, że zawarta w tym przepisie definicja dostawy towarów odwołuje się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą i obejmuje rzeczywiste władztwo nad rzeczą, nawet jeżeli nabywca nie jest jej właścicielem. Organ II instancji przyjął, że nie miało znaczenia w sprawie niezachowanie określonej przepisami prawa formy czynności prawnej, która stanowi dostawę towarów (art. 5 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r.). Podkreślił, że niezależnie od podpisania aktów notarialnych oraz uprawomocnienia się decyzji Powiatowego Inspektora Budowlanego, udzielającej pozwolenia na użytkowanie budynku, w którym wydano lokale mieszkalne, obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania, czyli podpisania protokołu odbioru lokali. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości i zasądzenie kosztów postępowania podatkowego według norm przepisanych, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem: art. 5 ust.1 i art. 7 ust.1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że przekazanie lokali mieszkalnych protokołami zdawczo odbiorczymi stanowiło wydanie towaru; art.19 ust.10 ustawy VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w dacie sporządzenia protokołów zdawczo odbiorczych lokali mieszkalnych, a także przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił powyższą skargę i wyrokiem z dnia 27 maja 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że spór w sprawie dotyczył ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z części wpłat na poczet pozostałej ceny lokali w związku z ich przekazaniem przyszłym właścicielom wraz z ułamkową częścią gruntu przed podpisaniem aktów notarialnych. Przyjął, że w celu rozstrzygnięcia zaistniałego sporu należało odpowiedzieć na pytanie czy w 2005 r. powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania ułamkowej części gruntu przy sprzedaży lokalu mieszkalnego jak i użytkowego, gdy zapłata należności za grunt nastąpiła przed wejściem w życie ustawy VAT z 2004 r. oraz w jakim momencie dojdzie do realizacji obowiązku podatkowego z tyt. wpłat na poczet ceny lokali w przypadku sporządzenia protokołów zdawczo odbiorczych lokali mieszkalnych (użytkowych) przed podpisaniem aktu notarialnego. Sąd I instancji, odpowiadając na pierwsze z postawionych pytań, stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w kwestii powstania obowiązku podatkowego obejmującego czynność wydania gruntu w oparciu o umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego zawartą po dniu 30 kwietnia 2004 r., w przypadku otrzymania na podstawie umowy przedwstępnej 100% przedpłaty ceny przed 1 maja 2004 r. na poczet umowy zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, przyjmując, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r., wobec czego nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art.19 ust.1 tej ustawy z uwagi na to, że zbycie tego prawa przed tą datą nie podlegało opodatkowaniu (wyroki w sprawach o sygn.: I FSK 12/06 publ. LEX nr 311285, I FSK 954/07, I FSK 237/09). W konsekwencji Sąd I instancji stwierdził, że jeśli cena obejmująca czynność sprzedaży prawa wieczystego gruntu została przekazana w całości przed dniem objęcia opodatkowaniem tej czynności przez ustawę VAT z 2004 r., to w sytuacji, gdyby doszło do wydania gruntu bądź przeniesienia prawa wieczystego gruntu w 2005 r. nie ma podstaw do rozszerzenia zakresu opodatkowania i objęcia jej podatkiem od towarów i usług. Sąd I instancji, przechodząc do odpowiedzi na drugie pytanie, na wstępie przypomniał, że zgodnie z definicją towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy VAT z 2004 r. przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak i wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast według art.7 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. To – jak zaznaczył Sąd I instancji – oznaczało, że przedmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Podkreślił, że dopóki nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali nie można mówić o istnieniu nieruchomość lokalowej, a poszczególne lokale w budynku stanowią części składowe rzeczy głównej (budynku). W świetle powyższego Sąd I instancji uznał za błędne twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby lokale użytkowe i mieszkalne, wydane przyszłym właścicielom protokołami zdawczo-odbiorczymi, jeszcze przed dopuszczeniem do użytkowania budynku (zakończeniem budowy) oraz przed ustanowieniem odrębnej własność lokali na mocy przepisów szczególnych tj. ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), stanowiły rzeczy, które mogą być przedmiotem odrębnego posiadania niż rzecz główna, podlegające zgodnie z art. 19 ust.10 ustawy VAT z 2004 r. opodatkowaniu VAT nie później niż 30 dnia, licząc od dnia wydania. Podkreślił, że zasadniczo do wydania rzeczy nie jest konieczne przeniesienie jej własności, istotne jest natomiast by taka rzecz istniała. W okolicznościach omawianej sprawy niezbędnym warunkiem powstania nieruchomości lokalowej (rzeczy) było jej ustanowienie i przeniesienie na kupującego w formie aktu notarialnego. W świetle powyższego Sąd I instancji stwierdził, że wnioski płynące z oceny zebranego materiału dowodowego w tym: umów deweloperskich, decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 30 grudnia 2005 r. nr [...] oraz protokołów zdawczo-odbiorczych lokali należało uznać za ocenę dowolną, wykraczającą poza ramy wyznaczone przez treść art. 191 Ordynacji podatkowej i że w konsekwencji naruszona została również zasada ogólna postępowania podatkowego, jaką jest zasada prawdy materialnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Przyjął, że w rozpoznawanej sprawie doszło do wadliwego zastosowania prawa, tj. art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez uznanie, że podlegała opodatkowaniu w 2005 r. i rodziła obowiązek podatkowy na podstawie art.19 ustawy VAT z 2004 r. czynność wydania gruntu w sytuacji, gdy przed 1 maja 2004 r. zawarto umowę przedwstępną przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, a także art. 19 ust.10 ustawy VAT z 2004 r. poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, co do części wpłat na poczet pozostałej ceny lokali w związku z ich przekazaniem (protokołami odbiorczymi) przyszłym właścicielom przed podpisaniem aktów notarialnych. W ocenie Sądu doszło również do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik tj.: art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektora Izby Skarbowej w B., który zaskarżył go w całości. Skargę kasacyjną oparto na obu przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), podstawach kasacyjnych. Na podstawie 174 pkt. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez: 1. błędną wykładnię art. 2 pkt 6 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, że przedmiotem dostawy towaru może być jedynie prawnie i fizycznie wyodrębniona część budynku lub budowli i że dopóki nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokali w formie aktu notarialnego nie powstanie rzecz, a więc towar podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy warunek prawnego wyodrębnienia części budynku lub budowli nie został zawarty w treści art. 2 ust. 6 ustawy VAT z 2004 r.; 2. błędną wykładnię art. 19 ust. 10 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy w dostawie towarów wiąże się z istnieniem rzeczy (ustanowienie i przeniesienie na kupującego w formie aktu notarialnego), a nie z przekazaniem lokali protokołem odbiorczym (wydanie), gdyż dostawa towarów nie zależy od daty sporządzenia aktu notarialnego; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. polegające na niewłaściwej ocenie przez Sąd, że przepis ten był zastosowany przez organ podatkowy i opodatkowano w 2005 r. czynność wydania gruntu, w sytuacji gdy przed 1 maja 2004 r. zawarto umowę przedwstępną przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, podczas gdy czynność ta nie podlega opodatkowaniu w 2005 r. i nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ustawy VAT z 2004 r., w sytuacji gdy organy podatkowe nie kwestionowały, że zapłata należności za grunt przed 1 maja 2004 r. nie rodzi obowiązku podatkowego w 2005 r., a nadto taka sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Na podstawie 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą i niemającą oparcia w aktach sprawy ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, że organ podatkowy opodatkował w 2005 r. czynność wydania gruntu w sytuacji, gdy przed 1 maja 2004 r. zawarto umowę przedwstępną przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, podczas gdy taka sytuacją nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie, gdyż organ podatkowy opodatkował dostawę towarów, tak jak uczynił to podatnik, tylko że w terminie wcześniejszym, niż to zadeklarował podatnik; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie w sytuacji, gdy nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego tj.; art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B., pomimo że nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy II instancji przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym samym do wadliwego ustalenia stanu faktycznego; podczas gdy poprawna ocena zebranego materiału pozwoliłaby Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że lokale wydane na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych stanowiły dostawę towarów; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że stan faktyczny został ustalony niezgodnie z prawem, podczas gdy poprawna ocena zebranego materiału dowodowego pozwoliłaby na zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że lokale mieszkalne i użytkowe wydane na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych stanowią dostawę towarów; 5) art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku w zakresie wytycznych co dalszego postępowania; 6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wadliwie wykonaną funkcję kontrolną. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia i o zasądzenie od skarżącej Spółki na jego rzecz kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego, podniósł, że w zaskarżonej decyzji, interpretując przepisy prawa materialnego, prawidłowo przyjęto moment powstania obowiązku podatkowego. Wskazał, że w tej sprawie doszło do wydania towaru w momencie przekazania lokali użytkowych i mieszkalnych na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych sporządzonych z nabywcami oraz że terminie nie późniejszym niż 30 - dnia, licząc od dnia wydania-, powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. W nawiązaniu do definicji towarów zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy VAT z 2004 r., podkreślił, że ustawodawca nie odwołuje się do podziału rzeczy przyjętego przez Kodeks cywilny na nieruchomości i rzeczy ruchome. Zarzucił, że błędna była przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia tego przepisu, odwołująca się do ujęcia cywilistycznego i przyjmująca, że w stosunku do części budynku lub budowli powinno nastąpić prawne i fizyczne wyodrębnienie (odrębna własność lokali) aby można mówić o istnieniu nieruchomości lokalowej, a więc towaru będącego przedmiotem dostawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji błędnie przyjął, że do momentu sporządzenia aktu notarialnego nie ma jeszcze nieruchomości lokalowej (rzeczy) a więc przedmiotu opodatkowania. Ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego, określona w art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. związana jest z "chwilą wydania towaru lub wykonania usługi", czyli istotne jest zaistnienie zdarzenia faktycznego. W przypadku lokali i budynków istotna jest także wpłata, tj. otrzymanie przez podatnika części należności za towar. Niezależnie od tego, jakiej wielkości jest to zapłata musi ona wiązać się z dostawą budynku lub lokalu. Z powyższego przepisu wynika, że obowiązek podatkowy powstaje jedynie wówczas, gdy nastąpi faktyczna wpłata pieniędzy, która związana jest z określona dostawa lub faktyczne wydanie towaru. Powyższy przepis – jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej – nie wskazuje, innych warunków, które muszą zaistnieć, aby powstał obowiązek podatkowy. Takim warunkiem nie jest zwłaszcza przeniesienie własności towaru (sporządzenie aktu notarialnego, czy też wpis do księgi wieczystej). Wydanie należy rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. fizyczne umożliwienie dysponowania budynkiem lub lokalem w określonym zakresie. W sytuacji, gdy nabywca ma prawo dysponować budynkiem, czy lokalem - to nastąpił moment, w którym podatnik obowiązany jest do rozliczenia podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że wydanie musi jednak nastąpić w związku z dostawą towarów, ale to nie chwila dokonania dostawy decyduje o konieczności wykazania podatku należnego. Zauważył także, że ustawodawca w art. 19 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. nie posłużył się pojęciem przeniesienia własności lokalu lub ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, tak jak to uczynił w art. 19 ust. 13 pkt 19 ustawy VAT z 2004 r. przy lokalach zakupywanych od spółdzielni mieszkaniowych za wkład mieszkaniowy lub budowlany. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, Sąd I instancji pominął, że skarżąca spółka wywiązywała się ze swojego obowiązku poprzez opodatkowanie "otrzymania całości lub części zapłaty", chociaż wyodrębniona fizycznie i prawnie nieruchomość lokalowa jeszcze nie istniała, a co zdaniem Sądu niezbędne było do tego, aby zaistniała dostawa towarów. Zauważył, że warunki powstania obowiązku podatkowego dotyczyły jednej i tej samej dostawy towaru, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 10 ustawy7 VAT z 2004 r. obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania zapłaty lub wydania dotyczył tej samej dostawy towaru. Gdyby – jak podkreślił – przyjąć wykładnię Sądu I instancji, to okazałoby się, że nie można opodatkować zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. otrzymania części lub całości zapłaty, gdyż nie było jeszcze prawnie i fizycznie wyodrębnionej rzeczy, która była przedmiotem dostawy. Według Dyrektora Izby Skarbowej właściwe rozumienie pojęcia "dostawa towarów" (art. 7 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r.) sprowadza się do przeniesienia prawa do faktycznego dysponowania rzeczą. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Podkreślił, że użycie tego określenia było świadome i zamierzone przez ustawodawcę i miało na celu ujednolicenie skutków prawnych tej samej czynności w różnych państwach członkowskich. Chodziło o zdarzenie faktyczne, polegające na możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym. Wskazywało na to użycie określenia "jak właściciel", które oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale wystarczy uzyskanie możliwości rzeczywistego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Pojęcie "dysponowania rzeczą jak właściciel" wywodziło się wprost z Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), gdzie w art. 5 ust. 1 stwierdzono, że dostawa towarów powinna oznaczać transfer prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel. Oznacza to, że dostawa towaru nie powinna być interpretowana z punktu widzenia pojęć kodeksu cywilnego, nie jest to zwłaszcza pojęcie tożsame ze sprzedażą (art. 535 k.c), w której podstawowe znaczenie ma przeniesienie własności rzeczy. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie Staatessecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (sprawa C-320/88, nr EUR-Lex 61988J0320), w którym Trybunał stanął na stanowisku, że wyrażenie "dostawa towarów" na gruncie VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Obejmuje każde przeniesienie prawa do rzeczy materialnej na drugą stronę, które ją uprawnia do faktycznego dysponowania tą rzeczą, tak jakby była ona właścicielem. Trybunał jednocześnie wskazał, że cel regulacji, którym jest stworzenie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, byłby zagrożony, gdyby wystąpienie czynności opodatkowanych zależało od spełnienia wymogów prawa cywilnego dla skutecznego przeniesienia własności, które w każdym prawie krajowym są inne. Dyrektor Izby Skarbowej w tym kontekście stwierdził, że przypadku nieruchomości przeniesienie władztwa ekonomicznego oznacza, że przeniesiono posiadanie mimo, że nie towarzyszyło mu przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. A zatem, jeśli prawo do dysponowania lokalem mieszkalnym czy użytkowym zostało przeniesione na podstawie protokołu zdawczo – odbiorczego, to wystąpi dostawa towarów niezależnie od podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazał, że dotyczy on stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. przy opodatkowaniu zapłaty należności za grunt, która nastąpiła przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Podniósł, że Sąd niewłaściwie ocenił, że przepisy te zostały zastosowane przez organ podatkowy. Zgadzając się ze stanowiskiem Sądu, że "...w sytuacji, gdy cena obejmująca czynność sprzedaży prawa wieczystego gruntu została przekazana w całości przed dniem objęcia opodatkowania tej czynności przez ustawę VAT z 2004 r. to, gdy doszło do wydania gruntu bądź przeniesienia prawa wieczystego gruntu w 2005 r. nie ma podstaw do rozszerzenia zakresu opodatkowania i objęcia jej podatkiem od towarów i usług", wyjaśnił, że nie było na tym tle sporu między organem podatkowym i skarżącą spółką, gdyż taka sytuacja taka nie miała miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z akt sprawy nie wynikało, aby organ podatkowy w 2005 r. opodatkował czynność wydania gruntu, w sytuacji gdy cena obejmująca czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu została w całości przekazana przed 1 maja 2004 r. Ze zgromadzonego materiału wynikało natomiast, że organ podatkowy opodatkował dostawę towaru jakim były lokale mieszkalne i użytkowe, jednakże w terminie wcześniejszym, niż uczynił to podatnik (dotyczyło to tylko części ceny lokalu). Organ podatkowy za moment powstania obowiązku podatkowego przyjął moment wydania lokalu, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, natomiast skarżąca spółka przyjęła, że momentem powstania obowiązku podatkowego było przeniesienie prawa własności w formie aktu notarialnego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstawał na dwa sposoby. Po pierwsze wiązał się z otrzymywaniem przez skarżącą spółkę zaliczek na poczet ceny lokalu, czego Spółka nie kwestionowała składając stosowne deklaracje. Co do pozostałej części należności za lokal obowiązek podatkowy wiązał się z wydaniem towaru, które to wydanie inaczej rozumiane było przez organ podatkowy, a inaczej przez skarżącą spółkę. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie miała oparcia w aktach sprawy ocena Sądu I instancji jakoby organ podatkowy rozszerzył podstawę opodatkowania. Według Dyrektora Izby Skarbowej Sąd, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie nie uzasadnił dlaczego została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów i prawdy materialnej w odniesieniu do umów deweloperskich, decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, czy protokołów zdawczo - odbiorczych lokali. Dowody te stanowiły materiał dowodowy, natomiast ich ocena nie była inna, niż wynikałoby to z treści tych dowodów. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny został ustalony niewadliwie. Odmienna ocena zebranego materiału dowodowego, dokonana przez Sąd, była naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku było niepełne w zakresie wytycznych co do dalszego postępowania, gdyż stwierdzenie Sądu, że "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy ponownie oceni zebrany materiał dowodowy z uwzględnieniem postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej...." nie wypełniało dyspozycji art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nakazującej Sądowi takie uzasadnienie wyroku, aby wskazania co do dalszego postępowania były czytelne, niepozostawiające wątpliwości co do zakresu podjętych działań przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ podatkowy. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje Skarga kasacyjna jest uzasadniona. W pierwszej kolejności, odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia w tej części art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa elementy składowe uzasadnienia wyroku wskazując, że powinno ono zawierać zwięzły opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji, jak i przedstawienie stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji stwierdził naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004 r. w związku z art. 19 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r., przyjmując za podstawę ustalenie, że przedmiotem opodatkowania objętym zaskarżoną decyzją była sprzedaż prawa wieczystego użytkowania ułamkowej części gruntu po 1 maja 2004 r., w sytuacji, gdy przez tą datą – na podstawie umowy przedwstępnej – dokonano przedpłaty 100 % ceny. Autor skargi kasacyjnej podnosi jednak, że w tej mierze nie było sporu pomiędzy organami podatkowymi a skarżącą spółką, gdyż "z akt sprawy nie wynika, że organ podatkowy w 2005 r. opodatkował czynność wydania gruntu, w sytuacji, gdy cena obejmująca czynność sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu została w całości przekazana przed 1 maja 2004 r.". W tej mierze zauważyć trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W szczególności zaś nie wyjaśnia ono na jakiej podstawie Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było opodatkowanie dostawy użytkowania wieczystego. Wskazany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 19 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r. odnosi się do powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) przed wydaniem towaru lub wykonania usługi. W uzasadnieniu decyzji (str. 6) organ I instancji wyjaśnił, że otrzymywane zaliczki skarżąca spółka opodatkowała zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r. w rozliczeniu za miesiąc, w którym one wpływały do kasy lub na rachunek bankowy. Zaskarżona decyzja określała na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r., w sposób odmienny niż zadeklarowała to skarżąca spółka, miesiąc powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokali i nie wynikało z niej aby dotyczyła także opodatkowania zaliczek. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji nawiązał co prawda do wydanych w 2005 r. postanowień oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. a także wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w sprawie interpretacji prawa podatkowego dotyczących opodatkowania gruntu, zaznaczając jednakże, że określały one również moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokali. Brak stanowiska Sądu I instancji jaki stan faktyczny przyjął za miarodajny do stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 2004r. w związku z art. 19 ust. 11 ustawy VAT z 2004 r. uniemożliwiał dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutu niewłaściwego zastosowania tych przepisów. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej części nie spełniało wymogów art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponownie rozpoznając sprawę sąd I winien dokonać wszechstronnej oceny ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych opisanych w zarzutach skargi (strona skarżąca utrzymywała, że opodatkowaniem objęto także dostawę użytkowania wieczystego) oraz skargi kasacyjnej (organ podatkowy przyjmował, że ta kwestia nie była przedmiotem sporu, gdyż czynność ta nie została opodatkowana). Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnego odnoszących się w istocie do kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku, gdy przedmiotem dostawy były lokale mieszkalne i użytkowe, to – nie kwestionując powołanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skutków cywilnoprawnych zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości – stwierdzić należy, że zarzuty i argumenty podniesione w skardze kasacyjnej są trafne i należy je w pełni podzielić. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. (I FSK 963/09, M.Podat. 2010/8/3 oraz baza Lex nr 590192), który został wydany na tle zbliżonego stanu faktycznego. Przyjęto w nim, że przez dostawę towarów w VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i że gdy sytuacja nabywcy jest porównywalna z pozycją właściciela, to nie jest istotne, czy jego prawo zostało nabyte według norm prawa cywilnego. Kluczowe znaczenie w tej sprawie ma to, że w art. 2 ust. 6 ustawy VAT przyjęto własną definicję "towaru", która nie pokrywa się z przyjętym w prawie cywilnym podziale na rzeczy ruchome i na nieruchomości. Jako "towar" traktowane są "rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty". Przy tak przyjętej definicji "towaru" nie podstaw do poszukiwania innego znaczenia użytych w tym przepisie pojęć, a zwłaszcza, do posługiwania się pojęciami i terminologią przyjętymi w prawie cywilnym. Z tego zatem punktu widzenia samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą być towarem niezależnie od tego czy "stanowią odrębne nieruchomości" w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Doniosłe znaczenie ma także to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie jest przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wskazuje na to wyraźnie treść art. 7 ust. 1 ustawy VAT, wedle którego "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ...". Przepis ten jest rozumiany w ten sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik przenosi ekonomiczne władztwo nad towarem, czemu nie musi towarzyszyć przeniesienie prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Treść art. 7 ust. 1 ustawy VAT przesądza o tym, że "dostawa towarów" nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego a użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności towaru, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Podkreślić trzeba, że zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy w podatku od wartości dodanej (VAT) przypisuje się faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności. Ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element, jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, powoduje, że pojęcia takie, jak "wydanie towaru" czy "wykonanie usługi" należy rozumieć jako czynności faktyczne, oderwane od konstrukcji przyjętych w prawie cywilnym. Definicję "dysponowania rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko , co oznacza, że przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru.(por. Janusz Zubrzycki, LEKSYKON VAT 2006, Wyd. Unimex, str. 25 i nast.; Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki VAT, Wyd. LEX 2007, str. 115 - 122; K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Podatkowe komentarze Becka, str. 105 i nast.; Wojciech Maruchin, VAT, Wyd. ABC). Wpływ uwarunkowań ekonomicznych na kwalifikację czynności na potrzeby podatku od towarów i usług jest wyraźnie akcentowany w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 08.02.1990 r., sygn. C – 320/88 podkreślono, że "dostawa towarów w rozumieniu VI Dyrektywy nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenia ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego". Innymi słowy obrót dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towary w takim zakresie w jakim mógłby to czynić właściciel. Równocześnie podkreślono, że "pojęcie wykorzystania jest koncepcją unijną, co oznacza, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację kontekście art. 4 VI Dyrektywy" a zarazem ze szczególnym naciskiem wyeksponowano to, że "przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel musi być rozumiane przede wszystkim jako przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą" (por.: uwagi do art. 14 – 19 Dyrektywy Rady WE nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX 2008 za Systemem Informacji Prawnej LEX). Przedstawione wyżej uwagi oznaczają, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się trzeba na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami ekonomicznymi danej czynności. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r. może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru, który wedle prawa cywilnego jest traktowany jako "nieruchomość" może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Oznacza to, że w przypadku dostawy samodzielnego lokalu mieszkalnego lub lokalu o innymi przeznaczeniu, który może stanowić nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego, obowiązek podatkowy w podatku VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania takiej formy" (vide: uwagi do art. 7 ustawy VAT z 2004 r. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX 2010 za Systemem Informacji Prawnej LEX). Reasumując: dla opodatkowania danej czynności VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: tu przejście faktycznego władztwa nad towarem i możliwość jego wykorzystywania . Art. 19 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. uzależnia bowiem moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przyjąć należy, że samodzielne lokale mieszkaniowe a także lokale o innym przeznaczeniu, które – jako części budynku – nie stanowiły odrębnych nieruchomości, mogą stanowić przedmiot dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT z 2004 r., o ile faktycznie istnieją a przy tym zostały wydzielone z całości tak, że można je wydać nabywcom, którzy z tą chwilą zyskują możliwość faktycznego korzystania z nich. Taki stan rzeczy zachodzić zaś będzie w szczególności wtedy, gdy nabywca mimo braku ustanowienia odrębnej własności lokalu, lokal odebrał, przystąpił do jego osobistej aranżacji a nawet w nim zamieszkał – co jak uczy doświadczenie życiowe jest sytuacją często występującą w praktyce. Okoliczności te przesądzają powstaniu obowiązku podatkowego w momencie określonym w art. 19 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r., tj. "z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11" (tak: NSA w cyt. wyżej wyroku z dnia 28 maja 2010 r. I FSK 963/09). Dodać trzeba, że w realiach rozpatrywanej sprawy "wydanie lokali" było dokumentowane protokołami odbioru w celu samodzielnego wykończenia i od dnia podpisania, przy czym "nabywca" był zobowiązany między innymi do ponoszenia opłat ryczałtowych związanych z kosztami eksploatacji. W dacie odbioru nastąpiło pozostawienie lokalu do dyspozycji nabywcy i przeniesienie posiadania, które może być uznane za wydanie lokalu, o jakim mowa w art. 19 ust. 10 ustawy VAT z 2004 r. Z podanych wyżej powodów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy lokali, uznano za usprawiedliwione i Naczelny Sad Administracyjny, działając na podstawie art.185 §1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku, orzekając o kosztach na podstawie art.203 pkt 2 tej ustawy.