I SA/Wr 246/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oraz odsetek za zwłokę za IV, VI, VII i IX/2005r. oddala skargę Spółka A. pismem z [...] r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S. M. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w wysokości 40.720 zł. Złożyła [...] r. korektę zeznania podatkowego CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu za 2005r., w którym zadeklarowała należny podatek w wysokości 107.383 zł i nadpłatę w kwocie 40.720 zł. Wszczęte w związku z wnioskiem z [...] r. Spółki postępowanie podatkowe nie potwierdziło słuszności korekt kosztów, które miały w efekcie spowodować wystąpienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. Spółka A. na podstawie umów licencyjnych z B. zawierała umowy sublicencyjne na korzystanie z określonego znaku towarowego przez określony podmiot. W każdej z takich umów zaznaczony był czas jej obowiązywania. I tak, w umowie sublicencyjnej zawartej [...] r. z C. na chipsy czas obowiązywania umowy określony był na okres od [...] r. do [...] r., z tym że [...] r. skrócono go do [...] r. W umowie sublicencyjnej zawartej [...] r. pomiędzy A. a Spółką z o.o. D. na soki czas obowiązywania umowy określony był na okres od [...] r. do [...] r., z tym że [...] r. skrócono go do [...] r. W umowie sublicencyjnej zawartej [...] r. pomiędzy A., a E. S.A. dotyczącą lodów okres obowiązywania umowy określony był na czas nieokreślony, nie dłużej jednak niż do dnia [...] r. Zdaniem organu I instancji z przedłożonych umów sublicencji jednoznacznie wynika, że były one zawarte na okres dłuższy niż rok. Na skutek nabycia licencji spółka A. nabywała prawo do dalszego przekazania tej licencji osobom trzecim i do pobierania z tego tytułu pożytków w postaci opłat licencyjnych. Używała więc znaku towarowego, który tym samym musiał być zdatny do gospodarczego wykorzystania. Używanie to wyrażało się w udzielaniu dalszej licencji ( sublicencji). Organ podatkowy stwierdził, że spełnione zostały wszystkie warunki z art. 16 b ust.1 ustawy z ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.o.p.d.o.p.,) tj. sublicencje nadawały się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres użytkowania wynosił dłużej niż rok, wykorzystane były na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej. Organ I instancji ustalił ponadto, że A. Sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.708,06 zł ogółem, z następujących tytułów: 1/ wydatku w kwocie 1.050,80 zł na zorganizowanie pożegnalnej dyskoteki dla uczestników konferencji N. P. w E. - które nie znalazło się w kosztorysie usługi wykonywanej przez Spółkę dla F. S.A., 2/ różnicy in minus 35,59 zł, wynikającej z wprowadzenia w amortyzacji podatkowej korekty księgowej dotyczącej 2004r., 3/ zawyżonej prowizji w wysokości 4.302,85 zł dla S. P. P. A. (za pozyskanie kontrahenta L.), do którego Spółka zwróciła się o wystawienie faktury korygującej w tej właśnie wysokości, 4/ uwzględnienia wydatku na rzecz 6 a. B. S. (faktura FV VAT [...] z [...] r.) w kwocie 3.250 zł za "pomysł na reklamę radiową promocji W. i G.", jako nie znajdujący akceptacji Spółki i jej zleceniodawcy – H. SA i zastąpionego projektem A. C., 5/ zaliczenia do kosztów wydatków w kwocie 2.210 zł na wykonanie przez P. Ż. ze S. strony internetowej www.qst-ad.pl dla spółki jawnej J. B., Z., a więc innego podmiot, 6/ błędnego zakwalifikowania wydatków wynikających z faktury [...] z [...] r. za opracowanie przez A. A. S. z O. tekstów i funkcjonalność stron [...] i [...] w kwocie 300 zł, jako wykonanych na rzecz spółki jawnej J. B., Z., a więc innego podmiot i całości kosztów wynikających z faktury [...] z [...] r. związanych z zarządzaniem modyfikacją i implementacją mechanizmu portfolia na stronie [...] w kwocie 300 zł, 7/ kosztów wynikających z faktury na 1.330 zł nr [...] z [...] r. wystawionej przez K. M. K. z O. za opracowanie opisu pracowników wraz ze zdjęciami do nowo przygotowywanej strony [...], należącej do dla spółki jawnej J. B., Z., a więc innego podmiot. W wyniku tych ustaleń organ I instancji stwierdził zaniżenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. o 2.415 zł i odmówił stwierdzenia żądanej przez Spółkę nadpłaty. Jednocześnie zostały, w związku ze wskazanymi uchybieniami w rozliczeniu podatku, ustalone zaniżenia wysokości zaliczek miesięcznych i określone odsetki za zwłokę za kwiecień 2005r - 967 zł, czerwiec 2005r. 1.104, zł, lipiec 22 zł i wrzesień 25 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucał naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej "przez błędne zastosowanie objawiające się dowolną oceną stanu faktycznego pomijającą charakter umów łączących przez stronę jako umów powierniczych, a tym samym przyjęcie, iż przewidywany przez podatnika okres używania wartości niematerialnych i prawnych jest dłuższy niż rok". Spółka zarzuciła także naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 c u.o.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż każdorazowa umowa sublicencji stanowi wykorzystanie wartości niematerialnej i prawnej przez okres przekraczający jeden rok, co miało wpływ na wynik sprawy. Postawiła też zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.o.p.d.o.p. przez błędne zastosowanie, objawiające się nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych w sposób bezpośredni z uzyskanymi przychodami. W uzasadnieniu odwołania Spółka A. wskazała, iż do elementów niezbędnych związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, który to dopiero może być podstawą prawidłowej subsumpcji, należy ustalenie charakteru umowy prawnej licencji. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Spółka nabywała licencje na używanie znaku towarowego, po uprzednim znalezieniu kontrahenta na wykorzystanie znaku towarowego na poszczególnym polu eksploatacji. Taka kolejność zawierania transakcji w sposób jednoznaczny wskazuje, że mamy do czynienia z działaniem podatnika w umowie powierniczej zawieranej w płaszczyźnie sublicencji w swoim imieniu lecz na rzecz posiadacza prawa, zaś jego wynagrodzenie jest różnicą pomiędzy kwotą płaconą przez sublicencjobiorcę, a kwotą do zapłaty jakiej jest zobowiązany licencjodawca, lecz wszakże jest to tylko sposób wynagradzania za swoje czynności, który może być dowolny, który nie ma wpływu na charakter umowy. Tym samym ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy naruszają w sposób oczywisty postanowienia art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również ocena dokonana po myśli art. 191 Ordynacji podatkowej jawi się jako dowolna w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie rozróżniają sposobu kalkulacji ceny za sublicencję, jako procentu przychodów ze sprzedaży produktów oznaczonych symbolami do korzystania z których uprawnia sublicencja, od czerpania pożytków z używania sublicencji, do których jest wyłącznie uprawniony podmiot nabywający prawa do wykorzystania właśnie tejże sublicencji. Samo używanie prawa może wiązać się wyłącznie z czerpaniem pożytków naturalnych z tegoż prawa, a do czerpania tychże pożytków jest uprawniony tylko i wyłącznie nabywca sublicencji od Spółki A. Ustawodawca podatkowy w sposób jednoznaczny zawarł to w brzmieniu art. 16 b ust. 1 in fine u.p.d.o.p. Sama zaś procedura ustalania ceny w sposób uwzględniający tę lub inną wartość ekonomiczną jest prawnie nieistotna przy ustalaniu stanu faktycznego mającego wpływ na zastosowanie wskazanego przepisu. Warunkiem zaliczenia do amortyzowanych wartości niematerialnych i prawnych jest spełnienie łącznie następujących przesłanek: - w pierwszej kolejności nadanie się do gospodarczego wykorzystania, - owo nadanie się do gospodarczego wykorzystania musi mieć miejsce w dniu przyjęcia do używania, oraz spełnienie alternatywnej przesłanki: albo ich wykorzystanie przez podatnika na potrzeby własnej działalności gospodarczej albo odpłatne oddanie do używania. Tak więc, zdaniem Spółki, by można było mówić o prawach niematerialnych i prawych od których podatnikowi przysługuje prawo naliczania odpisów amortyzacyjnych, to muszą to być prawa, które nadają się do używania w dniu ich przyjęcia do używania, owo "nadanie się" może mieć miejsce na własne potrzeby podatnika, bądź oddane w ramach umowy np. licencyjnej. I o ile można stwierdzić, że prawa ze znaku graficznego H. były gotowe do używania jako, że sublicencjobiorca znak graficzny używa po podpisaniu umowy sublicencji, to z pewnością nie można powiedzieć, iż Strona przyjęła do używania - do korzystania z pół eksploatacyjnych praw autorskich do znaku graficznego H. na przykład do oznaczania lodów, których nie produkowała. A nie przyjęła do używania, ponieważ Strona nie nabywała licencji do używania znaku towarowego H. lecz licencję uprawniającą ją wyłącznie do zawarcia umowy sublicencji w zakreślonym polu eksploatacyjnym na rzecz określonego podmiotu. Nie została więc spełniona jedna z przesłanek art. 16 b ust. 1 pkt. 5 u.o.p.d.o.p., mianowicie przyjęcie do używania. Nabywane przez Stronę licencje na zawarcie sublicencji nie są wartościami niematerialnymi i prawnymi w rozumieniu art. 16 b ust. 1 pkt. 5 u.o.p.d.o.p. ponieważ Spółka A. nie korzystała z pól eksploatacyjnych praw autorskich związanych ze znakiem graficznym, lecz obracała prawami do korzystania z praw autorskich w ramach udzielonej licencji. Tak więc owe licencje są towarem, którym obracała, a nie wartością z której korzystała i którą użytkowała w ramach przyznanych jej praw do korzystania z wizerunku znaku graficznego określonego prawa autorskiego. Spółka A. nie zgodziła się również z pozostałymi ustaleniami organu I instancji, dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów i zakwestionowała ich zasadność. Odnosząc się do wydatków w kwocie 1.050.80 zł za zorganizowanie, na wniosek prowadzącej projekt K. Ś., oraz w uzgodnieniu z klientem – N. P., imprezy dyskotekowej, stwierdziła, że fakt otrzymania zryczałtowanego wynagrodzenia w kwocie 70.008,66 zł tytułem organizacji przez A. konferencji w E. uzasadnia uwzględnienie tych wydatków, mimo ich braku w kosztorysie. Wydatek w kwocie 3.250 zł tytułem "pomysłu na reklamę radiową promocji W. I G., wewnątrz opakowania szukaj mieszkania - tekst i koncepcja" stanowi- zdaniem Spółki- koszt uzyskania przychodów, bowiem stanowił on pewien etap tworzenia reklamy radiowej i celowość jego poniesienia nie należy do oceny organu podatkowego. Materiały zawarte na stronie www.qst-ad.pl dotyczyły działalności reklamowej firmy A. sp. z o.o. i prace wykonane na rzecz tej strony przez P. Ż. (wydatek 2.210 zł - umowa o dzieło nr [...] z [...] r.), A. A. S. (wydatek 300 zł i 300 zł - faktury VAT [...] i [...]) i S. M. K. (wydatek 1.330 zł -faktura VAT [...]), a nie były promocją nowopowstałego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Organu I Instancji, odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2005 r. oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości 148.914,00 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., skoro w sprawie niniejszej sporne pozostawało, czy w ujęciu przepisów ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nabywane od B. licencje winny być traktowane jako towar ( według Spółki), a ich wartość ujmowana w kosztach zakupu, czy też jako wartości niematerialne i prawne (według organu podatkowego I instancji) i amortyzowane w myśl art. 16 b ust. 1 pkty 5 i 6 u.o.p.d.o.p., to kwestią pierwotną - punktem wyjścia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy było przede wszystkim rozpoznanie tego, jakie prawa nabyła Spółka A. na mocy umów podpisanych z B. Z przedstawionych przez A. dwóch umów zawartych z B. obowiązujących w 2005r. wynika jednoznacznie, że Spółka nabyła od firmy z D. 2 licencje w ramach umów licencyjnych na wykorzystanie znaku, towarowego postaci H. i stała się licencjobiorcą, a firma B. z K. licencjodawcą. Świadczy o tym niezbicie treść obu umów licencyjnych, gdzie same strony umów licencyjnych określają siebie odpowiednio jako licencjodawcę – B. i licencjobiorcę A. sp z o.o. Fakt udzielenia licencji przez B. spółce A. potwierdzają także, stanowiące integralną część tych umów, "umowy licencyjne - warunki standardowe", dołączone do akt sprawy. Pierwsza umowa licencyjna została zawarta przez A. sp. z o.o. na stosowanie wyłączne znaku towarowego H. w produkcji soków i napojów, w tym napojów z dodatkiem owoców i mleka (pkt 2 umowy), a licencja obejmowała terytorium Polski oraz Internetu dla celów promocji na okres od [...] r. do [...] z możliwością przedłużenia umowy na kolejne okresy roczne. Jak wynika z zapisu pktu 11 umowy z B., A. sp. z o.o. miała prawo zawrzeć umowę podlicencyjną z producentem soków/ napojów i gadżetów promocyjnych bez uprzedniej zgody licencjodawcy. W umowie tej ustalona została opłata licencyjna w ten sposób, że minimalna kwota gwarantowana miała wynieść 70.000 USD (płatność 20.000 USD do [...] r., 50.000 USD do [...] r.), określono też 5% stawkę licencyjną sprzedaży hurtowej netto. I okres rozliczeniowy dwumiesięczny. Druga umowa licencyjna została zawarta [...] r. na stosowanie wyłączne znaku towarowego H. w produkcji przekąsek i chipsów . Nabyta przez A. licencja obowiązywała na terytorium Polski oraz Internetu dla celów promocji w okresie od [...] r. do [...] r. z możliwością przedłużenia umowy na dalsze okresy, i zawarta była na analogicznych warunkach. Zgodnie z ustalonymi w umowach licencyjnych prawami do udzielania sublicencji A. sp. z o.o., zawarła wieloletnie umowy sublicencyjne na stosowanie znaku towarowego H. z sublicencjoborcami w Polsce. W takim stanie faktycznym nie może być wątpliwości, że w 2004r. Spółka nabyła od [...] z D. wartości niematerialne i prawne w formie licencji, i te prawa wykorzystała w swojej działalności gospodarczej w ten sposób, że udzieliła sublicencji na nie podmiotom trzecim, zajmującym się działalnością produkcyjną. Nabyte przez A. sp. z o.o. prawa podlegały więc amortyzacji, bowiem ich wartość jednostkowa przekraczała 3.500 zł, a umownie określone okresy używania w prowadzonej działalności gospodarczej A. Sp. z o.o. przekraczały rok czasu (zarówno licencji, jak i sublicencji). Nie stanowiła w żadnym momencie przedmiotu sporu natychmiastowa przydatność nabytych licencji. Nie można przyjąć, wbrew oczywistym faktom, jak chciałaby odwołująca się Spółka, że nie wykorzystywała tych praw licencyjnych, a jedynie była powiernikiem w ich przekazywaniu sublicencjobiorcom. Taki sposób ich używania licencji przez A. przez udostępnienie ich podmiotom trzecim, mieści się bowiem wprost w ustawowej regulacji tj., w przepisach art. 16 b ust. 1 u.o.p.d.o.p., które stanowią, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje (pkt 5 tegoż art.) i znaki towarowe (pkt . 6 tegoż art.) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjne (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Odnosząc się do pozostałych ustaleń organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że część z nich jest zasadna. W przypadku pierwszego, dokonanego przez organ kontrolujący ustalenia, co do nieprawidłowej wielkości wysokości amortyzacji w 2005r., oczywistym jest fakt, że zaniżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o 35,59 zł, stanowiące, wg wyjaśnień Spółki, wielkość błędnie przyjętej in minus korekty amortyzacji dotyczącej 2004r., w związku z przepisami art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.o.p.d.o.p., nie mogło zostać zaaprobowane w rachunku podatku dochodowego 2005r, jako nie dotyczące danego roku podatkowego. W drugim przypadku, A. sp. z o.o. uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów 2005r. zawyżone o 4.302,85 zł obciążenia, wynikające z faktur wystawionych przez S. P. P. A. z P., przewyższające o tę wielkość umowną wartość prowizji (90% dochodu liczonego jako różnica pomiędzy kwotą opłat licencyjnych i sublicencyjnych), jaką wystawca zagwarantował sobie od A. sp. z o.o. za pośrednictwo w zdobyciu sublicencjobiorcy na znak H. – C. Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami art. 15 ust. 1 w ust. 4 u.o.p.d.o.p. należało wydatki te wyłączyć z kosztów 2005r. Natomiast odnośnie kosztów zorganizowania dyskoteki W ocenie organu odwoławczego, w przedstawionej sytuacji nie może być wątpliwości, co do istnienia związku poniesionego wydatku z przychodami związanymi z wykonaniem przedmiotowej usługi. Wykonana ona została na rzecz zleceniodawcy i niewątpliwie miała charakter odpowiadający, jak wynika chociażby z załącznika, nr 1, założeniom konferencji. W takiej sytuacji nie było uzasadnione badanie wydatku pod kątem jego niezbędności. Zdaniem organu odwoławczego, podobnie do wyżej opisanej kwestii, należało rozstrzygnąć zagadnienie związane z wydatkami w kwocie 3.250 zł, poniesionymi na rzecz 6 a. B. S. z O. z tytułu faktury z [...] r., nr [...], za "pomysł na reklamę radiową Promocji W. i G., wewnątrz opakowania szukaj mieszkania-tekst i koncepcja''. Na żadnym etapie postępowania nie był bowiem zakwestionowany związek tego wydatku z przychodami Spółki związanymi ze zdobytymi zleceniami na promocję produktów firmy H. S.A. Organ odwoławczy dał także wiarę wyjaśnieniom dotyczącym związku wydatków na tworzenie strony internetowej z przychodami podatnika, kierując się doświadczeniem życiowym związanym z nietypowymi rozwiązaniami, mającymi miejsce w sieci, i mając na uwadze przywołaną okoliczność, że rzeczywiste zarejestrowanie nowej spółki – J. sp. jawną B., Z. nastąpiło dopiero [...] r. W przedstawionym stanie faktycznym, organ odwoławczy nie widział więc podstaw, do wyeliminowania poniesionych wydatków z kosztów uzyskania. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił: Naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie objawiające się dowolną oceną stanu faktycznego pomijającą charakter umów łączących przez stronę jako umów powierniczych, a tym samym przyjęcie, iż przewidywany przez podatnika okres używania wartości niematerialnych i prawnych jest dłuższy niż rok, oraz ocenę stanu faktycznego związanego z poniesionymi wydatkami, Naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię objawiającą się przyjęciem, iż każdorazowa umowa sublicencji stanowi wykorzystanie wartości niematerialnej i prawnej przez okres przekraczający jeden rok, co miało wpływ na wynik sprawy, Naruszenie art. 15 ust. 1 PdopU przez błędne zastosowanie objawiające się nie uznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych w sposób bezpośredni z uzyskanymi przychodami. W uzasadnieniu skargi skarżący zawarł szerokie rozważania teoretyczno prawne dotyczące charakteru prawnego umów licencji. Podtrzymał w całości argumentację zawartą w odwołaniu w części dotyczącej zaliczenia do kosztów wydatków z tytułu umów licencyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. . W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów nabycia licencji do znaku towarowego. Organy skarbowe stoją na stanowisku, że bez względu na sposób wykorzystywania licencji zawsze stanowi ona wartość niematerialną podlegająca amortyzacji w okresie nie krótszym niż 60 miesięcy. Zdaniem podatnika - ze względu na cel nabycia licencji - w jego wypadku nie może być mowy o "wykorzystywaniu" znaku towarowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z tym nabyta licencja powinna być traktowana jak towar przeznaczony do odsprzedaży. Zgodzić się należy z organami skarbowymi, iż udzielanie dalszych sublicencji i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów stanowi sposób gospodarczego wykorzystywania znaku towarowego. Użyte w art. 16 b ust 1 zd. 1 określenie "przyjęcie do używania" nie oznacza tylko posługiwania się znakiem towarowym w procesie własnej produkcji lub dystrybucji własnych towarów, ale także trwałe wykorzystywanie tego znaku do osiągania przychodów z innych tytułów. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że nabyte przez niego prawa nie były prawami z licencji a jedynie dotyczyły wykonywania umowy powierniczej. Nie są w tym zakresie zasadne zarzuty przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne"( wyrok NSA z 20.12.2000 r sygn. akt III SA 2547/99 Prz.Podat. 2001/5/61). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. (wyrok NSA z 13.06.2000 r sygn. akt. I SA/Ka 2160/98 LEX nr 43969) W niniejszej sprawie organy granic tych nie przekroczyły. Organy dokonały ustaleń w oparciu o brzmienie zawartych przez skarżącą umów. Z umów tych jednoznacznie wynika, że skarżąca nabyła prawa do dysponowania znakiem towarowym w zakresie znacznie szerszym niż tylko udzielenie dalszej sublicencji. Z umów tych , a w szczególności z "Warunków Standardowych" wynika, że skarżąca nabyła prawa do produkcji i dystrybucji produktów oznaczonych znakiem towarowym a także prawa do dalszego udzielenia sublicencji. Poszczególne postanowienia umowy regulują kwestie związane z nadzorem jakości wyrobów, procesu produkcji i dystrybucji, posługiwania się materiałami promocyjnymi oraz inne kwestie związane z szeroko rozumianym posługiwaniem się znakiem towarowym. Na podstawie tak sformułowanych umów organy zasadnie oceniły, że zamiarem stron było zawarcie normalnej umowy licencyjnej , jedynie rozszerzonej o prawo udzielenia sublicencji. Uznanie że treść umowy odzwierciedla zamiar stron nie wykracza poza ramy doświadczenia życiowego i jest logiczne. Skarżąca natomiast – wbrew swoim twierdzeniom- nie przedłożyła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że jej prawa były ograniczone do wyszukania dalszego sublicencjonobircy oraz, że działała w tym zakresie na rachunek licencjodawcy. Nie podważyła wić w żaden sposób wiarygodności dowodu. "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Tak więc uznać należy, że skarżąca nabyła licencje na korzystanie ze znaku towarowego. Natomiast zakres i sposób w jaki ze swoich praw korzystała, jest jej decyzją ekonomiczną i nie wpływa na charakter nabytych praw. Nie ulega wątpliwości, ze Skarżąca na skutek nabycia licencji nabywa prawo do dalszego przekazania tej licencji osobom trzecim i do pobierania z tego tytułu pożytków w postaci opłat licencyjnych. Używa więc znaku towarowego, który tym samym musi być uznany za "zdatny do gospodarczego wykorzystania". Używanie to wyraża się w udzieleniu dalszych licencji (sublicencji) Jeżeli znak ten spełnia pozostałe warunki określone w art. 16b u.o.p.d.o.p. podlegać będzie amortyzacji na zasadach określonych w tym przepisie i w przepisach następnych. Zgodnie z tym przepisem "Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c u.o.p.d.o.p., nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), (...)" Z przepisu tego wynika więc, że amortyzacji podlegają licencje spełniające łącznie trzy warunki: - nadają się do gospodarczego wykorzystania; - przewidziany okres używania wynosi ponad rok; - są wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalności gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej. Ponieważ – jak wskazano wyżej – pobieranie pożytków w formie opłaty licencyjnej jest sposobem gospodarczego używania, zaś nie ulega wątpliwości że nabyte licencje w dniu ich nabycia do takiego wykorzystania się nadawały, zaś okres ich używania przekraczał rok przepis ten ma w sprawie zastosowanie. Podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie także do praw których podatnik nie wykorzystuje na własne potrzeby a jedynie oddaje je do używania na podstawie dalszych licencji. W sposób jednoznaczny odnosi się on wyłącznie do praw wynikających z licencji nie zaś do praw autorskich i pokrewnych, co czyni bezprzedmiotowymi rozważania o charakterze praw nabytych przez licencjobirce w stosunku do właściciela praw. Reasumując, w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do zastosowania art. 16b u.o.p.d.o.p, zaś organy ustalając w tym zakresie stan faktyczny nie naruszyły przepisów o postępowaniu. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, podkreślić należy, że skarżący ich nie uzasadnił i nie wskazał na czym w jego ocenie polega związek zakwestionowanych kosztów z przychodami roku podatkowego. W ocenie Sądu korekta odpisów amortyzacyjnych może stanowić koszt podatkowy wyłącznie roku którego dotyczy, nie zaś roku w którym dokonuje się korekty. Nie można też uznać, że jakikolwiek związek z przychodem mają kwoty nienależne kontrahentowi, co do których spółka domaga się korekty faktur i zwrotu nadpłaconych kwot. Także i w tym zakresie należy więc uznać ustalenia organów za prawidłowe. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.