I FSK 115/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 33/09 w sprawie ze skargi J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz J. T. kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) przyznaje adwokatowi B. K. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 146,40 (sto czterdzieści sześć 40/100 gr) złotych zawierającą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 27 maja 2009r., sygn. akt I SA/Łd 33/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 27 listopada 2008 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania Zaskarżoną do Sądu decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia 22 października 2008 r., odmawiającą J.T. zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej. W ocenie organów, podatnik nie spełnił przesłanki z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz. U. Nr 52 poz. 379) (dalej: ustawa z dnia 10 marca 2006 r.), zgodnie z którą powierzchnia użytków rolnych stanowiąca podstawę do obliczenia podatku, powinna być ustalona na podstawie ewidencji wg stanu na dzień 1 kwietnia danego roku. Z załączonych umów dzierżawy wynikało, że wnioskodawca stał się użytkownikiem przedmiotowych gruntów dopiero od 9 maja 2008r. Decyzja SKO została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W ocenie skarżącego, art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 marca 2006 r., wskazujący na dzień 1 kwietnia danego roku dotyczy powierzchni użytków rolnych, które w ewidencji gruntów i budynków występują jako użytki rolne. Użyte w tym przepisie słowo "określonej" odnosi się do przeznaczenia powierzchni użytków rolnych, a nie do posiadania czy współposiadania, bo wtedy występowałoby w formie "określonych". Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przytoczył wyjaśnienie Ministerstwa Rolnictwa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji przyjął, że w rozpoznawanej sprawie przedmiot sporu ograniczał się do ustalenia w jakiej dacie co najmniej, wnioskodawca musi legitymować się posiadaniem gospodarstwa rolnego, aby skutecznie mógł ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, analiza przepisów, tj. art. 5 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 2, art. 4 ust. 2 oraz art. 6 ust. 2 pkt 4 przedmiotowej ustawy pozwalała stwierdzić, że odnoszą się one do powierzchni użytków rolnych będących w dniu 1 kwietnia danego roku w posiadaniu lub współposiadaniu konkretnego producenta rolnego, który jednocześnie jest wnioskodawcą ubiegającym się o zwrot akcyzy. Oznacza to, że oprócz wykazania zgodności oświadczenia wnioskodawcy z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku, konieczne jest również wykazanie, że osoba wnioskodawcy składającego wniosek o zwrot podatku w terminach określonych w art. 6 ust 1 ustawy (od 1 do 31 marca i od 1 do 30 września danego roku) jest tożsama z osobą posiadacza gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia danego roku - co nie zawsze wynika z ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie Sąd wskazał, że podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 26 września 2008 r., I SA/Bk 304/08, LEX nr 455665. Tymczasem z akt rozpoznawanej sprawy wynikało, że dniu 1 kwietnia 2008 r. skarżący nie był producentem rolnym w odniesieniu do gruntów wskazanych we wniosku, gdyż nie posiadał tego konkretnego gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, zaś jego posiadanie rozpoczęło się od dnia 9 maja 2008 r., z chwilą zawarcia umów dzierżawy dołączonych do wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, błędny był również pogląd Ministerstwa Rolnictwa zacytowany w skardze. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 2 pkt 4 oraz art. 3 ustawy z dnia 10 marca 2006 r. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że producent rolny składający wniosek o zwrot podatku akcyzowego musi być posiadaczem użytków rolnych w dniu 1 kwietnia roku złożenia wniosku; - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskutek dokonania interpretacji niejednoznacznych przepisów prawa na niekorzyść podatnika. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - zmianę wyroku poprzez przyznanie J. T. zwrotu podatku akcyzowego w żądanej kwocie; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu oświadczając, że nie zostały uiszczone choćby w części. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty można w sprawie zakreślić kwestię sporną. Jej istotą jest to, czy podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego jest wyłącznie producent rolny, który jest posiadaczem gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieprawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy roczny limit, ograniczający kwotę zwrotu podatku ustala się jako kwotę stanowiącą iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 86 oraz powierzchni użytków rolnych, będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego, określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku. Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 pkt 4 wniosek o zwrot podatku zawiera oświadczenie o powierzchni użytków rolnych, o których mowa w art. 4 ust. 2, położonych na obszarze gminy, do której wójta, burmistrza (prezydenta miasta) jest składany wniosek o zwrot podatku. Art. 3 tej ustawy, definiuje podmioty uprawnione do zwrotu podatku. Analizując art. 4 ust. 2 ustawy z punktu widzenia wykładni językowej, należy zauważyć, że ustawodawca użył wyraz "określonej" w liczbie pojedynczej, co sugeruje odniesienie do "użytków rolnych" oraz "powierzchni". Gdyby użyto zwrotu " określonych" z pewnością należałoby to odnosić nie tylko do "powierzchni użytków rolnych", ale do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego. Można zatem stwierdzić, że zwrot "określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku" użyty w art. 4 ust. 2 przedmiotowej ustawy, odnosi się wyłącznie do rodzaju (użytków rolnych) i powierzchni gruntów. Nie odnosi się on do stanu posiadania lub współposiadania producenta rolnego (podmiotu). Wniosek taki wspiera zastosowanie wykładni celowościowej. W wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 32/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, dokonując interpretacji przedmiotowych jak w sprawie przepisów, posłużył się właśnie tą wykładnią. Sąd ten wskazał, że zamiarem ustawodawcy niewątpliwie było obniżenie kosztów produkcji rolnej dla producentów rolnych prowadzących produkcję rolną (zob. uzasadnienie do projektu ustawy druk sejmowy nr 284, Sejm V kadencji). Stąd też definicja producenta rolnego, zawarta w art. 3, odwołuje się do każdego podmiotu, będącego posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. W tym unormowaniu zaś nie odwołano się do posiadania na dzień 1 kwietnia, jako warunku niezbędnego do zwrotu. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej, sprawie powyższa data ma zastosowanie odnośnie limitu zwrotu, który przysługuje w skali roku w stosunku do określonych użytków rolnych. Powierzchnia użytków rolnych, określona w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 kwietnia danego roku służy obliczeniu rocznego limitu zwrotu w ramach, którego producentom rolnym przysługuje zwrot podatku. Natomiast bez znaczenia dla prawa producenta rolnego jest to, czy był posiadaczem gospodarstwa rolnego na dzień 1 kwietnia. Istotnym jest to, aby przymiot producenta rolnego miał w dniu zakupu oleju napędowego. Podzielając zaprezentowane argumenty, należy uznać za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Trafna była również argumentacja autora skargi kasacyjnej uzasadniająca zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p. W sytuacji bowiem niejednoznacznych przepisów prawa pożądane jest zastosowanie wykładni prokonstytucyjnej. 5.3. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a. O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi strony tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej orzeczono na podstawie art. 250 u.p.p.s.a.