VI SA/Wa 580/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Frąckiewicz Sędziowie Sędzia WSA Ewa Marcinkowska (spr.) Sędzia NSA Zdzisław Romanowski Protokolant apl. prok. Łukasz Pastuszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2008 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej K. M. kwotę 440 (czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2009 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 3 k.p.a. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 18 marca 2008 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 63, poz. 393 i Nr 223, poz. 1466) w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120, poz. 1022, z późn. zm.), w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję tego organu nr [...] z dnia [...] września 2008 r. w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących trzyletniej praktyki w księgowości. Do wydania powyższych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: K. M. w dniu [...] maja 2008 r., wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z załączonych do wniosku dokumentów wynikało, że wnioskodawczyni w 2004 r. ukończyła studia wyższe magisterskie na kierunku finanse i bankowość w S. w W., a w 2007 r. studia podyplomowe w zakresie rachunkowości na [...]. W celu udokumentowania praktyki w księgowości K. M. przedstawiła kopię notarialnie poświadczonego świadectwa pracy z dnia [...] czerwca 2007 r. potwierdzającego jej zatrudnienie w A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie umowy o pracę w okresie od [...] kwietnia 2000 r. do [...] czerwca 2007 r. na stanowisku księgowej. Z informacji uzupełniających zawartych w świadectwie pracy wynikało, że strona w okresie zatrudnienia w A. Sp. z o.o. świadczyła pracę na rzecz firmy C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Decyzją z dnia [...] września 2008 r., Minister Finansów odmówił K. M. wydania certyfikatu księgowego, uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących trzyletniej praktyki w księgowości. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż spełnione zostały przez stronę wymogi dotyczące wykształcenia, określone w § 3 ust. 1 pkt 2) lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Nie został natomiast spełniony wymóg dotyczący praktyki w księgowości określony w § 4 ww. rozporządzenia, gdyż strona wykonywała czynności zaliczane do praktyki w księgowości na rzecz firmy C. Sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę zawartej z firmą A. Sp. z o.o. Jak wynika zaś z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.) umowa o pracę tymczasową zostaje zawarta pomiędzy pracownikiem, a agencją pracy tymczasowej, która staje się pracodawcą pracownika tymczasowego. A zatem stosunek pracy łączy agencję i pracownika, nie zaś pracownika i pracodawcę użytkownika, który korzysta z jego pracy. W złożonym do organu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy K.M. podniosła, iż przez 7 lat pozostawała w stosunku pracy w ramach, którego wykonywała czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2) i 4) ustawy o rachunkowości. Zatem w jej ocenie zdobyła odpowiednią praktykę na stanowisku księgowego w C. Sp. z o.o. w ramach stosunku pracy, będąc formalnie zatrudnioną w A. Sp. z o.o. Skarżąca podniosła jednocześnie, iż w jej przypadku nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, gdyż ustawa ta zaczęła obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2004 r., a ponadto nie przewiduje zatrudniania pracowników tymczasowych na podstawie umów o pracę na czas nieokreślony oraz przez czas dłuższy niż 36 miesięcy na rzecz danego pracodawcy użytkownika. Według skarżącej w jej przypadku nie można jednoznacznie stwierdzić, że łączył ją stosunek pracy z A. Sp. z o.o., gdyż praca była wykonywana na rzecz C. Sp. z o.o., w dziale księgowości tej firmy oraz pod kierownictwem Głównego Księgowego tej firmy. Odmowa wydania certyfikatu jest więc dyskryminacją takiej niestandardowej formy zatrudnienia. Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] września 2008 r. o odmowie wydania certyfikatu księgowego uprawniającego do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, ze względu na niespełnienie wymogów dotyczących trzyletniej praktyki w księgowości. Organ podtrzymał stanowisko, że nie można uwzględnić przedstawionej przez stronę praktyki zawodowej, gdyż przedłożone dokumenty nie dowodzą, że strona wykonywała powierzone obowiązki na podstawie nawiązanego bezpośrednio ze spółką C. Sp. z o.o. stosunku pracy bądź umowy cywilnoprawnej. Umowa o pracę została bowiem zawarta pomiędzy pracownikiem, a agencją pracy – A. Sp. z o.o. Nie można więc uznać, że strona wykonywała czynności rachunkowe dla C. Sp. z o.o. na podstawie któregoś z więzów prawnych, wymienionego w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z kolei, na podstawie istniejącego stosunku pracy strona nie wykonywała czynności, o których mowa w § 4 ww. rozporządzenia na rzecz agencji – A. Sp. z o.o. Pomimo więc, że strona wykazała, iż dokonywała czynności zawartych w § 4 rozporządzenia na rzecz C. Sp. z o.o., to brak stosunku pracy (czy innego, określonego w § 4 rozporządzenia) między pracownikiem i ww. podmiotem, wyklucza możliwość uznania praktyki nabytej w ten sposób, za praktykę spełniającą warunki określone w rozporządzeniu. Organ podkreślił jednocześnie, iż zarówno ustawa z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych, która weszła w życie 1 stycznia 2004 r., jak i wcześniej obwiązujące regulacje - art. 2983 Kodeksu pracy, stanowiły, iż umowny stosunek pracy łączy agencję pracy i pracownika. Stosunek o umownym charakterze, opartym na swobodzie umów istnieje także między agencją i podmiotem korzystającym. Brak natomiast bezpośredniego stosunku między pracownikiem, a podmiotem korzystającym. W skardze na tę decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie K. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie podniosła, że przez 7 lat pozostawała w stosunku pracy w ramach, którego wykonywała czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2) i 4) ustawy o rachunkowości. Zatem w jej ocenie zdobyła odpowiednią praktykę na stanowisku księgowego w C. Sp. z o.o. w ramach stosunku pracy, będąc formalnie zatrudnioną w A. Sp. z o.o. Skarżąca podkreśliła, że w rozporządzeniu jest wymóg wykonywania czynności na podstawie stosunku pracy i nie ma ograniczenia, że czynności mają być wykonywane na rzecz formalnego bezpośredniego pracodawcy. Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem możliwe jest wykonywanie czynności i na podstawie stosunku pracy i na podstawie umowy cywilnoprawnej. W jej przypadku firma A. Sp. z o.o. była zobowiązana na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej przez nią z C. Sp. z o.o. do outsourcingu usług księgowych, tj. do oddelegowania swoich pracowników do prowadzenia ksiąg rachunkowych C. Sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła, że Minister Finansów nie zbadał umowy między A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. w tym zakresie. Zupełnym nieporozumieniem jest natomiast w jej ocenie powoływanie się przez organ na ustawę o pracy tymczasowej. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2005 r. sygn. akt VI SA/Wa 206/05. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podkreślił, iż umowa zawarta pomiędzy A. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. dotycząca pracy skarżącej nie została przedstawiona w toku postępowania administracyjnego. Z przepisów procedury administracyjnej, w szczególności art. 77 § 1 k.p.a. nie wynika natomiast, że organ prowadzący postępowanie ma obowiązek poszukiwać dowodów mających wykazać interes strony. Minister Finansów podkreślił jednocześnie, że stosownie do art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 k.p.a., zobowiązany jest działać na podstawie i w granicach prawa. Nie jest więc dopuszczalne stosowanie wyjątku i wydanie uprawnień osobie niespełniającej wymogów określonych przez prawo materialne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Chodzi więc o kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywaną pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. W myśl natomiast art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie, gdyż w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na prawidłowość dokonanego przez organ rozstrzygnięcia, jak też przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwą ich interpretację. Przepis § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (Dz. U. Nr 120 poz. 1022 z późn. zm.) stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje certyfikat księgowy osobom fizycznym, które udokumentowały trzyletnią praktykę w księgowości, posiadają wykształcenie wyższe magisterskie lub równorzędne oraz ukończyły studia podyplomowe z zakresu rachunkowości w jednostkach organizacyjnych uprawnionych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do nadawania stopnia naukowego doktora nauk ekonomicznych. Zgodnie natomiast z § 4 ww. rozporządzenia za praktykę w księgowości, o której mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b), uważa się wykonywanie – na podstawie stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej, umowy spółki lub w związku z prowadzeniem ewidencji własnej działalności gospodarczej – czynności: o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2, 4 lub 5 ustawy o rachunkowości, na zasadach w niej określonych, lub w ramach badania sprawozdania finansowego, pod nadzorem biegłego rewidenta. W niniejszej sprawie Minister Finansów uznał za udowodnione, że skarżąca posiada odpowiednie wykształcenie określone w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia oraz spełnia warunki dotyczące pełnej zdolności do czynności prawnych, korzystania z pełni praw publicznych i niekaralności. Zakwestionował natomiast spełnienie przez skarżącą wymogu posiadania trzyletniej praktyki w księgowości. Zdaniem organu, w świetle przepisu § 4 rozporządzenia za praktykę w księgowości można uznać jedynie wykonywanie czynności rachunkowych na rzecz podmiotu, z którym łączy daną osobę stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Przedłożone przez skarżącą dokumenty nie dowodzą natomiast, że wykonywała ona powierzone obowiązki na podstawie nawiązanego bezpośrednio ze spółką C. Sp. z o.o. stosunku pracy bądź umowy cywilnoprawnej. Umowa o pracę była bowiem zawarta pomiędzy K. M., a agencją pracy – A. Sp. z o.o. W ocenie Sądu dokonana przez organ interpretacja § 4 rozporządzenia nie znajduje uzasadnienia ani w świetle literalnej, ani celowościowej wykładni powyższego przepisu. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że czynności rachunkowe mogą być wykonywane m. in. na podstawie stosunku pracy lub umowy cywilnoprawnej. Nie wynika natomiast, że muszą być wykonywane bezpośrednio na rzecz podmiotu, z którym zawarty jest stosunek pracy lub umowa cywilnoprawna. Celem powyższego uregulowania jest niewątpliwie wykazanie się przez osobę ubiegającą się o wydanie certyfikatu odpowiednio długą i udokumentowaną praktyką w prowadzeniu czynności rachunkowych określonych jednostek. Powoływanie się przez organ na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w sprawie sygn. akt VI SA/Wa 206/05 nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż wyrok ten wydany został w zupełnie innym stanie faktycznym. Z przedłożonego przez skarżącą świadectwa pracy wynika, że wykonywała ona czynności rachunkowe przez okres 7 lat na podstawie stosunku pracy łączącego ją z A. Sp. z o.o., gdzie była zatrudniona na stanowisku księgowej, z tym, że pracę w tym okresie świadczyła na rzecz firmy C. Sp. z o.o. Organ w toku postępowania nie podjął żadnych czynności w celu wyjaśnienia charakteru stosunku prawnego łączącego A. Sp. z o.o. z firmą C. Sp. z o.o. oraz nie wyjaśnił na jakich zasadach skarżąca wykonywała czynności rachunkowe przez okres 7 lat w C. Sp. z o.o., będąc zatrudnioną w tym czasie w A. Sp. z o.o. Nie poczynił też żadnych ustaleń na okoliczność charakteru wykonywanych przez skarżącą czynności w okresie świadczenia przez nią pracy na rzecz C. Sp. z o.o. Organ nie wyjaśnił tym samym okoliczności, mogących mieć istotne znaczenie dla prawidłowego i pełnego rozstrzygnięcia sprawy stosownie do wymogów art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. Rola organu nie sprowadza się bowiem tylko do oceny materiału dowodowego przedstawionego przez stronę. Jedną z naczelnych zasad postępowania administracyjnego jest określona w art. 7 k.p.a. zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, nakładająca na organy prowadzące postępowanie obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów szczegółowych, które nakładają na organ obowiązek wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego (art. 77 § 1 i 80 k.p.a.). W postępowaniu administracyjnym wydanie prawidłowej decyzji w każdym przypadku powinno poprzedzać dokładne ustalenie stanu faktycznego istotnego w sprawie. Zgodnie zaś z przepisem art. 107 § 3 k.p.a. decyzja powinna być należycie uzasadniona z podaniem m.in. dowodów, na podstawie których określone fakty organ orzekający przyjął za udowodnione oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja Ministra Finansów nie odpowiada powyższym wymogom. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie podjąć z urzędu czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez wyjaśnienie charakteru stosunku prawnego łączącego A. Sp. z o.o. z firmą C. Sp. z o.o. oraz zasad i charakteru pracy świadczonej przez skarżącą na rzecz C. Sp. z o.o., a przy wydawaniu rozstrzygnięcia - oceniając posiadaną przez skarżącą praktykę w księgowości - uwzględnić dokonaną przez Sąd w niniejszej sprawie wykładnię przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2002 r. w sprawie uprawnień do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stwierdzając, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, Sąd działał na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.