II FSK 1819/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 124/09 w sprawie ze skargi A. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 124/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), zaskarżoną przez A. B. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 26 lutego 2008 r. Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 28 listopada 2007 r. A. B. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu finansowanego ze środków pomocowych Funduszu Spójności. We wniosku wskazano, że w dniu 6 kwietnia 2007 r. skarżący podpisał umowę z firmą S., dotyczącą wykonania zadania polegającego na pełnieniu obowiązków inspektora nadzoru na terenie budowy projektu "Budowa drogi expressowej (...)". Projekt ten realizowany jest ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (Program (...), a spółka jest bezpośrednim dysponentem bezzwrotnych środków pomocowych, z których realizowany jest projekt. Zapłata za usługi skarżącego dokonywana jest przelewami z wydzielonego konta firmy S., na które bezpośrednio wpływają środki pomocy z konta funduszu. Wnioskodawca wskazał, że S. jest podmiotem upoważnionym do rozdzielania bezzwrotnej pomocy zagranicznej a przedmiotem umowy jest bezpośrednia realizacja celu programu pomocowego (pełnienie funkcji inspektora nadzoru) na terenie budowy drogi expressowej S-8. Wnioskodawca doprecyzował swój wniosek pismem z dnia 5 lutego 2008 r. oświadczając, iż wynagrodzenie wynikające z umowy zawartej z firmą S. (w 83%) pochodzi z Funduszu Spójności dla projektu dotyczącego drogi expressowej (...). W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie. Czy dochody uzyskane przez skarżącego w części finansowanej z Funduszu Spójności (83%) będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem skarżącego, dochody uzyskiwane w związku z realizacją umowy są zwolnione z podatku dochodowego, w zakresie, w jakim są finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (w tym przypadku w 83%). W interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2008 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Odmawiając skarżącemu prawa do zwolnienia z podatku organ uznał, iż stoi temu na przeszkodzie fakt, iż jego wynagrodzenie nie jest bezpośrednio finansowane z bezzwrotnej pomocy finansowej Unii Europejskiej. Pochodzi ono bowiem z budżetu państwa i dopiero po udokumentowaniu poniesionych wydatków odpowiednia instytucja zwraca się do Komisji Europejskiej o zwrot tych środków. Skoro zatem wynagrodzenie nie zostało przez podatnika uzyskane bezpośrednio z bezzwrotnych pomocowych środków wspólnotowych to, zdaniem organu, nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Nadto stwierdzono, że skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pochodzących z budżetu państwa a więc nie jest finansowana ze środków bezzwrotnej pomocy, to nie został spełniony warunek dotyczący bezpośredniego pochodzenia bezzwrotnej pomocy i w konsekwencji bezprzedmiotowe stało się postępowanie w zakresie ustalenia czy wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel programu. Po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na wydaną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż zaskarżona interpretacja jest odmienna od interpretacji wspomnianego przepisu stosowanej przez inne Izby Skarbowe w kraju, w których wyraźnie się stwierdza, że środki z bezzwrotnej pomocy UE korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, nawet gdy programy pomocowe są prefinansowane z budżetu państwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji. Uchylając, zaskarżoną interpretację indywidualną Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wynika, iż zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wymóg zagranicznego pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy rozumieć należy w ten sposób, iż jest on zachowany także i wtedy, gdy przedmiotowe środki w ostatecznym rozrachunku pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Nie stoi na przeszkodzie takiemu rozumieniu tego pojęcia fakt, iż uprzednio są one wykładane przez budżet państwa członkowskiego, a następnie w zależności od przyjętego w danym kraju modelu rozdziału tych środków, są one refundowane przez bezzwrotne publiczne środki Wspólnoty Europejskiej. W opinii Sądu, tylko takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. jest zgodne z celem ustanowionego w tym przepisie zwolnienia, a jednocześnie, co na gruncie prawa podatkowego ma zasadnicze znaczenie, jest również zgodne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Podkreślić zatem należy, iż omawiany przepis nie wymaga, by uzyskane przez podatnika środki pomocowe były uzyskane bezpośrednio z budżetu Unii Europejskiej czy innego wymienionego w tym przepisie podmiotu, to jest nie zakazuje on, by dany projekt nie mógł być sfinansowany poprzez zrefundowanie poniesionych uprzednio przez budżet państwa członkowskiego na ten cel środków. Zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. będzie zatem dochód tego podatnika, który bezpośrednio realizuje cel programu, na który przeznaczone zostały środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy czym skorzystaniu z przedmiotowego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie ta okoliczność, że podatnik otrzymał te środki z budżetu państwa, które w ostatecznym rozrachunku zrefundowane zostaną z publicznych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu, zagadnienie prefinansowania ma znaczenie techniczne i jako takie marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), poprzez błędne uznanie, iż dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, w szczególności zasada prefinasowania, gdyż jest to tylko kwestia techniczna, która nie zmienia faktycznego (pierwotnego) źródła finansowania określonych dochodów. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna administracyjnego organu interpretacyjnego, podnosząca zarzut naruszenia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że zapis regulacji prawnej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, określonych w ustawie podatkowej jako art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b (u.p.d.o.f.). Podatkowy organ interpretacyjny przedstawił w sprawie swoje stanowisko wyłącznie w przedmiocie możliwości zastosowania oraz wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f.; w analogicznym przedmiocie, tyle że dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie została w wydanym piśmie interpretacyjnym udzielona; w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. nie wypowiedział się również w sprawie Sąd pierwszej instancji. Zarzut kasacyjny jest więc nieprecyzyjny, ponieważ skarga kasacyjna obejmuje w rzeczywistości tylko art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., w przedmiocie wykładni i możliwości zastosowania którego wypowiadały się: zarówno organ interpretacyjny działający na podstawie normatywnego upoważnienia Ministra Finansów, jak i Sąd pierwszej instancji. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. jest natomiast niezasadny. Sposób przekazywania środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w przywołanym bezpośrednio powyżej przepisie prawa, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, nie ma wpływu na zasadniczą ocenę, że pomoc ta pochodzi z tychże środków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Decydujące jest ustalenie podmiotu, który finalnie ponosi ciężar finansowania programu. Wobec relatywnie powszechnej praktyki wzmiankowanego prefinansowania lub refinansowania środków pomocowych zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich (tym) zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów. Przedstawione stanowisko stanowi kontynuację jednolitej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, której wnoszący skargę kasacyjną nie zauważa albo też ją ignoruje. Przywołać w tym miejscu należy (na przykład) wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 8 grudnia 2010 r., II FSK 1331/09 oraz II FSK 1339/09 (https://cbois.nsa.gov.pl). Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. Zagadnienie: czy strona zainteresowania spełnia wymogi ulgi podatkowej przewidziane w unormowaniu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., w szczególności w kontekście ostatniego z wymienionych przepisów winna stać się przedmiotem ponowionego administracyjnego postępowania interpretacyjnego.