III SA/Wa 446/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu zasiedzenia oddala skargę Jak wynika z akt sprawy postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. Wydział [...] Cywilny z dnia 19 marca 2008 r. M. S. i I. S. (zwana dalej Skarżącą) nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej przez zasiedzenie własność nieruchomości o powierzchni 1605 m2 położonej w Warszawie przy ulicy Z.[...] W dniu 28 maja 2008 r. M. i I. S. złożyli zeznanie podatkowe o nabyciu w drodze zasiedzenia nieruchomości określając wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę 3 210 000,00 zł. Pismem z dnia 3 czerwca 2008 r. Skarżąca wraz z mężem dokonali korekty zeznania informując, że znaczną część nieruchomości będącej przedmiotem zasiedzenia tj. 1.409,80 m2, M. S. nabył na własność w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu - A. S.. Jako dowód załączyli do sprawy postanowienie Sądu Powiatowego w W. Wydział [...] Niesporny z dnia 22 czerwca 1965 r. o nabyciu spadku po zmarłym A. S. m.in. przez syna M. S., postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. Wydział [...] Cywilny z dnia 26 października 1990 r. stwierdzające nabycie spadku po zmarłej M. S. przez syna M. S. w całości oraz zaświadczenie Sądu Powiatowego dla W. z dnia 21 stycznia 1961 r. potwierdzające prawo własności A. S. do nieruchomości o powierzchni 1409,80 m2. W związku ze złożoną korektą zeznania M. i I. S. złożyli oświadczenie określające wartość 1 m2 nabytej nieruchomości na kwotę 1 800,00 zł. tym samym określając wartość całej nieruchomości na kwotę 2 889 000,00 zł. Decyzją z dnia [...] września 2008 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił dla Skarżącej podatek w kwocie 101 115,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1 444 500,00 zł tj. wartość udziału 1/2 nabytej przez zasiedzenie nieruchomości o powierzchni ogólnej 1605 m2 . Decyzją z dnia [...] września 2008 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ustalił dla M. S. podatek w kwocie 12298 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę175680 zł., stanowiącej wartość nabytej nieruchomości w części ułamkowej tj. ponad udział wynikający z dziedziczenia. Od powyższych decyzji w dniu 20 października 2008 r. Skarżąca wraz z mężem złożyli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o ich uchylenie. Zarzutem podniesionym w odwołaniu jest wydanie dwóch decyzji, w których ustalone zostały dwie różne kwoty zobowiązania podatkowego, mimo że przedmiotem zasiedzenia była jedna nieruchomość nabyta przez małżonków na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz nieuwzględnienie przy ustalaniu wysokości podatku faktu pozostawania małżonków we wspólności majątkowej małżeńskiej, w związku z czym opodatkowaniu powinna podlegać jedynie wartość gruntu nabytego ponad udział przypadający M. S. z tytułu spadkobrania. Ponadto w dniu 3 listopada 2008 r. w toku postępowania odwoławczego podatnicy zgłosili żądanie odliczenia od podstawy opodatkowania długów i ciężarów w oparciu o załączone faktury. W dniu 5 grudnia 2008 r. Strony do akt sprawy dołączyły nowy dokument tj. uzasadnienie postanowienia z dnia 19 marca 2008 r. o zasiedzeniu. Ze wspomnianego dokumentu wynika, że A. S. z dniem 21 listopada 1945 r. utracił prawo własności do działki gruntu o powierzchni ogólnej 1409 m2 położonej w Warszawie na rzecz Skarbu Państwa, a następnie z mocy przepisów komunalizacyjnych - Miasta [...] W. i w dacie zgonu nie był właścicielem ww. gruntu, a jedynie władał przedmiotową nieruchomością będąc posiadaczem samoistnym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję stosunku do I. S.. W uzasadnieniu wskazał, że organ podatkowy ustalając dla Skarżącej podstawę opodatkowania prawidłowo przyjął kwotę 1 444 500,00 zł stanowiącą wartość ½ nabytej przez zasiedzenie nieruchomość; o powierzchni ogólnej 1605 m2 właśnie ze względu na wspólność ustawową i wyłącznie dla celów tego podatku. Natomiast, wbrew twierdzeniu odwołującego, nie oceniał współwłasności w trakcie jej trwania a wyłącznie przyjął, że udziały te są równe, po myśli przepisów kodeksu rodzinnego art. 43, w sytuacji gdy współwłasność nie ustała. Odnosząc się do żądania uwzględnienia długów i ciężarów organ odwoławczy stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 7 ust. 2 i 3 ustawy ciężarami i długami są obowiązki wykonania polecenia lub zapisu, jeżeli zostały wykonane, koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy łącznie z nagrobkiem do wysokości zwyczajowo przyjętej w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów k.c. dotyczących spadków. W myśl przytoczonych przepisów ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przy nabyciu w drodze zasiedzenia bezpodstawne jest przyjęcie w poczet długów i ciężarów kosztów związanych z postępowaniem stwierdzającym nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionuje orzeczenia sądu i jego uzasadnienia ani w zakresie stwierdzenia, że "...zasiedziana nieruchomość weszła do ich majątku wspólnego" ani w zakresie stwierdzenia, że "...postępowanie zasiedleniowe ma charakter sporu o własność, ale trudno wymagać aby podmiot, który na skutek orzeczenia traci własność, ponosił z tego tytułu dodatkowe koszty." Zaś odpowiadając na ten zarzut wyjaśnił, iż sądy powszechne orzekają w sprawach cywilnych a nie podatkowych będących domeną prawa publicznego, i orzekając o kosztach, rozstrzygają o kosztach postępowania cywilnego a nie o zobowiązaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. wydaną w stosunku do M. S. zmienił decyzje organu pierwszej instancji i ustalił w stosunku do niego podatek w kwocie 101 115,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 1 444 500,00 . W dniu 5 lutego 2009 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa to jest art. 1 ust 1 pkt 3, art. 6 ust 1 pkt 6, art. 7 ust 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 poz. 1514 ze zm. dalej u.p.s.d.) oraz art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie co wyrażało się w bezzasadnym podziale zobowiązania podatkowego na małżonków których łączy ustrój ustawowej wspólności majątkowej, nieuwzględnieniu wskazań Sądu w zakresie bez kosztowego nabycia nieruchomości, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w nieprawidłowy sposób i nieprawidłowej wysokości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że źródłem postania zobowiązania podatkowego było nabycie własności wskutek jej zasiedzenia, a to nie powoduje powstania różnych zobowiązań podatkowych lecz jednego i tego samego zobowiązania w wysokości stanowiącej 7 % wartości nabywanej nieruchomości. Owo ustalone zobowiązanie podatkowe, będzie natomiast solidarnie ciążyć na współwłaścicielach nieruchomości którzy nabyli ją przez zasiedzenie. Ich wewnętrzną kwestią będzie porozumienie się w jakiej części zostanie ono uiszczone przez każdego z nich. Ponadto wskazała, że organy podatkowe winny uwzględnić nakaz Sądu w zakresie pominięcia wartości przedwojennie posiadanej nieruchomości (1409,8 m2) przy ustalaniu całości należnego zobowiązania podatkowego. Prawidłowym zdaniem Skarżącej byłoby ustalenie należności podatkowej jedynie w zakresie nabytej przez nas nadwyżki tj ponad powierzchnię 1409,8 m2. Wynikająca stąd różnica, winna zostać oszacowana, a następnie dopiero w oparciu o tak ustaloną wartość, może zostać ustalona wysokość należnego Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego, które będzie na nas ciążyć solidarnie w pełnej wysokości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia [...] maja 2009 r. Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym wyjaśniła, że postanowienie Sądu Cywilnego stwierdzającego nabycie nieruchomości zawiera nakaz nie obciążania dodatkowymi kosztami w zakresie tej części nieruchomości, która uprzednio była własnością poprzedników prawnych (tj. 1409,8 m2 ). Skarżąca wskazała, że w zakresie M. S. organy podatkowe uznały pierwotnie ten nakaz sądu jedynie w stosunku do 704 m2 . Skarżąca zaznaczyła ponadto, że organy podatkowe winny uwzględnić nakaz sądu pominięcia wartości posiadanej nieruchomości (1409,8 m2) przy ustaleniu całości należnego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącej prawidłowym byłoby ustalenie należności podatkowej jedynie w zakresie nabytej nadwyżki tj. 195,2 m2. Powierzchnia ta winna zostać ponownie oszacowana, a następnie dopiero w oparciu o tak ustaloną wartość, może zostać ustalona wysokość należnego Skarbowi Państwa zobowiązania podatkowego, które będzie obciążał ją i jej męża solidarnie w pełnej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.). Skarga nie jest uzasadniona, albowiem nie wskazuje na okoliczności świadczące o tym że zaskarżona decyzja narusza prawo w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia podatku od nabycia przez zasiedzenie na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej nieruchomości o powierzchni 1605 m2. położonej w Warszawie przy ulicy Z. i czy prawidłowo dla celów podatkowych przyjął, że każdy z małżonków ma zapłacić podatek od połowy wartości tej nieruchomości. Art. 1 ust.1pkt.3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.04.142.1514 j.t.) ustala, że podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie rzeczy przez zasiedzenie. Obowiązek podatkowy ciąży więc na nabywcy własności rzeczy, przy nabyciu w drodze zasiedzenia - z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego zasiedzenie (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy od spadków i darowizn). Podstawę opodatkowania zaś stanowi wartość nabytych rzeczy w dniu ich nabycia i cen rynkowych z dnia złożenia zeznania podatkowego urzędowi skarbowemu (art. 7 ust. 1 omawianej ustawy. Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Zasiedzenie jest tzw. instytucją dawności, służącą korygowaniu rzeczywistego stanu posiadania ze stanem prawnym. Prowadzi ono do nabycia przez posiadacza własności na skutek długotrwałego posiadania przez niego rzeczy (po ewentualnym spełnieniu innych przesłanek ustawowych), czemu towarzyszy utrata własności przez dotychczasowego właściciela, który w przeszłości utracił posiadanie rzeczy. Poprzez zasiedzenie można nabyć własność rzeczy ruchomych i nieruchomych, udziału we współwłasności, prawa użytkowania wieczystego, służebność gruntową. Nie jest dopuszczalne zasiedzenie jednego z kilku pokoi wchodzących w skład lokalu mieszkalnego stanowiącego przedmiot odrębnej własności. Podłożem instytucji zasiedzenia jest taki stan faktyczny, który w swej istocie nie opiera się całkowicie na prawie własności. Jego istotnym elementem musi bowiem być posiadanie określane mianem "posiadania samoistnego", polegające na faktycznym władaniu rzeczą "jak właściciel" (art. 172 § 1 w zw. z art. 336 k.c.). Konieczne jest zatem wykonywanie przez posiadacza wszelkich czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty, niczym nie skrępowany stan władztwa, bez jednoczesnej legitymacji prawnej w postaci prawa własności. Zgodnie z art. 172 k.c. posiadacz nieruchomości nie będący jej właścicielem nabywa własność, jeżeli posiada nieruchomość nieprzerwanie od dwudziestu lat jako posiadacz samoistny, chyba że uzyskał posiadanie w złej wierze. Po upływie trzydziestu lat posiadacz nieruchomości nabywa jej własność, choćby uzyskał posiadanie w złej wierze. Dobra wiara posiadacza istnieje wtedy, gdy posiadacz jest przekonany, że posiada rzecz zgodnie z przysługującym mu prawem, a to przekonanie jest uzasadnione okolicznościami danego przypadku, przy czym dobrą wiarę wyłącza nie tylko pozytywna wiadomość o braku uprawnienia, ale i brak wiadomości spowodowany niedbalstwem. Dobra wiara w powyższym rozumieniu i będąca jej przeciwstawieniem zła wiara pełnią tę samą funkcję we wszystkich stosunkach prawno-rzeczowych i dlatego też powinno się jej w zasadzie nadawać to samo znaczenie przy różnych instytucjach prawa rzeczowego (art. 172 § 1 k.c., 169 § 1 k.c., 224-229 k.c.). Wyjątek należałoby uczynić tylko dla art. 231 § 1 k.c., gdyż przy przyjęciu nacechowanego dużym rygoryzmem tradycyjnego pojęcia dobrej i złej wiary zastosowanie tego przepisu zostałoby w praktyce wyłączone. Posiadacz rzeczy ruchomej nie będący jej właścicielem nabywa w myśl art. 174 k.c. własność, jeżeli posiada rzecz nieprzerwanie od trzech lat jako posiadacz samoistny, chyba że posiada ją w złej wierze. Opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn następuje dopiero po nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych przez zasiedzenie, a nie w trakcie posiadania rzeczy, które to posiadanie ma dopiero w ostatecznym rezultacie doprowadzić do zasiedzenia. W niniejszej sprawie jak zostało to wskazane w stanie faktycznym postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. Wydział [...] Cywilny z dnia 19 marca 2008 r. M. S. i I. S. (zwana dalej Skarżącą) nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej przez zasiedzenie własność nieruchomości o powierzchni 1605 m2 położonej w Warszawie przy ulicy Z. Z powyższego wynika, że właścicielami tej nieruchomości byli M. S. i I. S. na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej. W swojej skardze Skarżąca zwraca uwagę na uregulowania dotyczące charakteru i istoty małżeńskich stosunków majątkowych zawartych w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i według niej obowiązek podatkowy winien dotyczyć obojga małżonków łącznie. W tym miejscu w ocenie składu orzekającego w tej sprawie warto przypomnieć uregulowania dotyczące małżeńskiej wspólności ustawowej. Małżeńska majątkowa wspólność ustawowa powstaje z chwilą zawarcia małżeństwa. Zgodnie z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej KRiO) jest to ustrój powstający z mocy prawa. Jako ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym, jakim jest związek małżeński, wspólność ustawowa jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 KC). Artykuł 196 § 2 KC stanowi zaś, że współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika, a więc - w tym przypadku - przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego odnoszące się do stosunków majątkowych między małżonkami. Charakteryzuje się ona tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, w czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie może wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich, żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, a w czasie trwania wspólności nie może żądać podziału majątku wspólnego (art. 35 KRiO). Podmiotami całego majątku (a nie tylko udziałów w nim) objętego wspólnością ustawową są oboje małżonkowie. Każdy z nich ma prawo do całego majątku. Do majątku należą też wszelkie dochody z tego majątku, w tym dochody ze sprzedaży wspólnych praw majątkowych. Rozdzielenie majątków, ustalenie udziałów i dokonanie rozliczeń między małżonkami dopuszczalne jest w zasadzie dopiero po ustaniu wspólności. Dopiero wtedy możliwe jest stosowanie przepisów i współwłasności w częściach ułamkowych, Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy". Przedstawiając obszerne wywody na temat wspólności majątkowej małżeńskiej na tle Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego Skarżąca w skardze odmówił prawu podatkowemu swoistej autonomii. Przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn w żadnym zakresie nie zawierają odesłania do postanowień prawa rodzinnego i opiekuńczego. Mimo szeroko zakreślonych w tym prawie granic wspólności majątkowej małżeńskiej art. 5 ustawy podatkowej jako podmioty podatku wskazuje wyłącznie (pojedyncze) osoby fizyczne-nabywcę własności rzeczy i praw majątkowych. Brak jest wskazania podmiotu zbiorowego podatku tak jak chce tego Skarżąca. Skoro, jak wyżej wskazano, określenie podmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można było kreować takiego (innego niż ustawowy) podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Owszem, przepisy te mogły być wykorzystywane przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Skoro małżonkowie nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej przez zasiedzenie własność nieruchomością, a jak wyżej wskazano ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje łącznego ich opodatkowania to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) należało wykorzystać art. 43 KRiO stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym, co organ uczynił. Podobny pogląd był wyrażany przez Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 9 czerwca 2005 r. na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sygn. akt FSK 2170/04. W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art.6 ust.1 pkt 6 oraz art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak słusznie zauważył organ drugiej instancji nie ma podstaw do przyjęcia, że koszty związane z postępowaniem stwierdzającym nabycie nieruchomości w drodze zasiedzenia wchodzą w poczet długów i ciężarów, o których mowa w art.7 ust.2 i 3 omawianej ustawy. Przy nabyciu w drodze zasiedzenia wyłącza się z podstawy opodatkowania wartość nakładów dokonanych na rzecz przez nabywcę podczas biegu zasiedzenia. Jednakże takich nakładów Skarżąca nie przedstawiła. Jeżeli chodzi natomiast o odliczenie od podstawy opodatkowania wartości spadku jaki nabył małżonek Skarżącej po rodzicach, to należy zauważyć, że z uzasadnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wynika, że A. S. - ojciec męża Skarżącej utracił 21 listopada 1945 r własność nieruchomości o powierzchni 1409 m² oznaczonej w księgach hipotecznych jako ,,nieruchomość warszawska w R. [...]. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.