III SA/Wa 329/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2009 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 329/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] listopada 2008 r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko A. S.A. w W., zwanej też dalej "Spółką" lub "Skarżącą", zawarte we wniosku z dnia [...] sierpnia 2008 r. dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. We wniosku o udzielenie interpretacji Spółka zauważyła po pierwsze, że z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniły się zasady kwalifikacji podatkowej wydatków na reprezentację. Wydatków tych, na mocy art. 16 ust. 1 punkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) od tej daty nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Z zestawienia tego przepisu z art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej też dalej "ustawą", wynikałoby, że podatek naliczony nie podlega odliczeniu stanowiąc jednak koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 punkt 46 tiret drugie ustawy o podatku dochodowym. Spółka uznała jednak, że art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy jest niezgodny z art. 17 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej też dalej "VI dyrektywą"), a następnie z art. 176 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej też dalej "obecną dyrektywą" lub "dyrektywą 112"). Spółka zamierza więc skorygować deklaracje VAT podwyższając podatek naliczony o kwoty podatku naliczonego od wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym od wydatków na reprezentację, a także stosować w przyszłości takie rozliczenie podatku, na zasadzie art. 86 ustawy, do czasu prawidłowej implementacji prawa wspólnotowego. W związku z tym Skarżąca zadała pytanie, czy zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, w tym również fakturach dokumentujących wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 punkt 28 ustawy o podatku dochodowym, inne, niż wydatki, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, art. 176 obecnej dyrektywy oraz art. 11 ust. 4 II dyrektywy 67/228/EWG. Art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy jest, według Spółki, sprzeczny z art. 17 VI dyrektywy i art. 168 obecnej dyrektywy, statuującymi zasadę, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest (choć we wniosku zabrakło w tym miejscu wyrazu "konieczne" Sąd uznał ten brak za oczywisty błąd pisarski Spółki) istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W polskiej ustawie zasadę tę odzwierciedla art. 86 ust. 1. Za prawem do odliczenia podatku przemawia też orzecznictwo ETS zapadłe na gruncie art. 17 ust. 2 VI dyrektywy, w tym uznana w tym orzecznictwie podstawowa zasada neutralności podatku. Ograniczenie prawa do odliczenia musi odbywać się według tych samych reguł we wszystkich krajach członkowskich oraz musi mieć wyraźną podstawę w prawie wspólnotowym. Brak takiego przepisu prawa wspólnotowego oznacza konieczność respektowania prawa do odliczenia. Z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy oraz art. 176 obecnej dyrektywy wynika, że prawo do odliczenia jest ograniczone w zakresie wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkowe oraz w zakresie wydatków reprezentacyjnych. Odniesienie się w prawie krajowym do kryterium wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie odpowiada ograniczeniom zawartym w prawie wspólnotowym. Ograniczenia wynikające z tych przepisów prawa wspólnotowego muszą być zgodne z art. 11 ust. 4 II dyrektywy, pomimo, że nigdy ona w Polsce nie obowiązywała. Jedyne kryterium, ze względu na które może nastąpić ograniczenie prawa odliczalności, to kryterium konkretnej kategorii towarów lub usług. Wobec tego, w ocenie Spółki, prawo do odliczenia powinno być w Polsce realizowane z pominięciem art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy. Powyższe stanowisko Spółki Minister Finansów uznał za nieprawidłowe. Organ zauważył, że fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jest kwestią odrębną od tego, czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W celu ustalenia prawa do odliczenia należy w pierwszej kolejności ocenić, czy dany zakup związany jest z transakcjami opodatkowanymi, a dopiero później - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Organ zauważył ponadto, że dyrektywy Rady nie wiążą bezpośrednio państw członkowskich, wskazują jedynie na rezultat, który musi być osiągnięty dowolnymi środkami krajowymi. Dotychczas nie zostało w prawnie przewidziany sposób stwierdzone, że Polska nie implementowała prawa wspólnotowego dotyczącego podatku VAT, albo że implementowała je nieprawidłowo. Skoro tak, to podatnik nie może odliczać podatku naliczonego wprost na podstawie prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 176 obecnej dyrektywy, do czasu, gdy Rada podejmie decyzję odnośnie wydatków, jakie nie będą uprawniały do odliczenia podatku, państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia istniejące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy. Spółka wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła Ministrowi brak odniesienia się do zasady supremacji prawa wspólnotowego, a także brak odniesienia się do orzecznictwa ETS, w tym do wyroku Royscot Leasing C-305/97. W wyroku tym podkreślono, iż punktem wyjścia dla oceny legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 ust. 6 VI dyrektywy może być tylko art. 11 ust. 4 II dyrektywy, gdyż inaczej art. 17 ust. 6 VI dyrektywy miałby inny zakres w różnych państwach. W odpowiedzi na wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. Wskazał, że w mocy pozostają wszelkie ograniczenia wynikające z art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W ocenie Ministra nie jest możliwe także odwoływanie się do prawa unijnego w zakresie wydatków na reprezentację, gdyż prawo krajowe w pełni implementuje prawo wspólnotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację z [...] listopada 2008 r. Skarżąca powtórzyła swoją argumentację zawartą we wniosku i w wezwaniu, wskazała ponadto na naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Spółka przedstawiła też zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad krajowym. Podkreśliła ponadto, że potwierdzeniem jej stanowiska jest uchylenie, z dniem 1 grudnia 2008 r., art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoją argumentację. Organ uznał, że wszelkie ograniczenia w odliczeniu wydatków na reprezentację nie tylko nie są niezgodne z prawem unijnym, ale wręcz są przez to prawo narzucane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów, niż w niej wskazane. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przyjąć należy oczywiście, że wniosek może dotyczyć jednocześnie stanu już zaistniałego (przeszłości), jak i zdarzeń przyszłych (przyszłości). W niniejszej sprawie Spółka nie wskazała wyraźnie jakiejś czasowej granicy stanu faktycznego, który poddała ocenie w swoim wniosku o udzielenie interpretacji, i o ocenę którego wystąpiła do Ministra. Spółka podała ogólnie, że zamierza skorygować deklaracje podatkowe VAT-7 podwyższając podatek naliczony, gdyż - jak oceniła - niższa wartość tego podatku naliczonego jest wynikiem nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego, tzn. niedopuszczalnego odwołania się przez art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy do kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli implementacja ta byłaby prawidłowa, podatek naliczony byłby - zdaniem Spółki - wyższy, zaś należny - niższy. Powołując się na nieprawidłową, w swojej ocenie, implementację prawa wspólnotowego i wywodząc z takiej negatywnej oceny prawa krajowego daleko idące skutki prawne Spółka - jak zdaniem Sądu należało przyjąć - w ten pośredni sposób wskazała datę, od której kwestionuje prawo krajowe, i z którą wiąże swoje uprawnienie do obniżenia podatku należnego. Datą tą jest 1 maja 2004 r. Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nie istniał bowiem wymóg zgodności prawa krajowego z acquis communautaire, a ewentualne istnienie takiej niezgodności nie skutkowało prawem do odwołania się wprost do prawa wspólnotowego. Zatem Skarżąca wniosła o potwierdzenie, że od dnia 1 maja 2004 r. (stan faktyczny dotyczący przeszłości) aż do prawidłowej, w jej ocenie, implementacji prawa wspólnotowego (stan faktyczny dotyczący przyszłości) może z pominięciem art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy odliczać od podatku należnego wszelkie wydatki dokonane w związku z czynnościami opodatkowanymi, nawet jeśli te wydatki nie stanowiły i nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. W sposób szczególny Spółka wskazała na wydatki na reprezentację, o których mowa w art. 16 ust. 1 punkt 28 ustawy o podatku dochodowym, choć zastrzegła, że chodzi jej o wydatki na reprezentację "inne", niż wskazane w art. 176 dyrektywy 112 oraz art. 17 ust. 6 VI dyrektywy. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zasadniczego argumentu Spółki polegającego na uznaniu, iż art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 1 grudnia 2008 r. jest niezgodny z art. 176 obecnej dyrektywy, a poprzednio - z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy. Organ co prawda zasadnie wskazuje, że dotychczas nie stwierdzono w prawnie przewidziany sposób, iż art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy jest sprzeczny z tymi przepisami prawa wspólnotowego, ale w ocenie Sądu nie oznacza to, iż organy stosujące prawo, a tym bardziej sądy krajowe, zwolnione byłyby z obowiązku każdorazowej oceny wystąpienia takiej ewentualnej sprzeczności, aż do czasu, gdy tę sprzeczność stwierdziłby Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W razie stwierdzenia (niezależnie od orzeczenia ETS) niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego ma nie tylko sąd krajowy, ale też organ administracji podatkowej. Takie uprawnienie potwierdza orzecznictwo ETS (np. wyrok C-97/90 Lennertz), a także orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (np. wyrok z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Spółka wywiodła sprzeczność art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy z prawem wspólnotowym z faktu, że odstępstwa od zasady odliczalności podatku, które dopuszcza prawo wspólnotowe, mogą być skonstruowane wyłącznie według kryterium konkretnej kategorii towarów i usług, nie zaś poprzez odwołanie się do ogólnej kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Sąd podziela stanowisko Spółki, iż w omawianym zakresie konieczne było odwołanie się do przepisów II dyrektywy 67/228/EWG, która determinowała sposób interpretacji art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, i która przez to determinuje wykładnię art. 176 obecnej dyrektywy. Choć II dyrektywa nigdy w Polsce nie obowiązywała, to wyznaczała ona możliwe wyłączenia od zasady odliczalności podatku naliczonego, które przetransponowano do kolejnych dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej. Spółka zasadnie więc zarzuciła Ministrowi brak odniesienia się do wyroku ETS C-305/97 Royscot Leasing. Istotnie - na przestrzeni obowiązywania tych wszystkich dyrektyw dopuszczalne wyjątki od zasady odliczalności podatku skonstruowane być mogły jedynie według kryterium konkretnej kategorii towaru lub usługi. Bezsporne jest przy tym, że o ile wyjątek od tej zasady skonstruowany byłby według powyższego kryterium konkretnego rodzaju towaru lub usługi, a dodatkowo istniałby on w chwili wejścia w życie VI dyrektywy (w przypadku Polski - w chwili przystąpienia do Unii), to mógłby on nadal funkcjonować w prawie krajowym jako niesprzeczny z prawem wspólnotowym, na co zezwala klauzula stand - still. Wyjątek taki mógłby funkcjonować aż do czasu określenia przez Radę katalogu wydatków nie uprawniających do odliczeń; uprawnienie do określenia tego katalogu wiążącego wszystkie Państwa członkowskie, i tym samym derogującego wszystkie wyjątki krajowe, przewidziano w art. 17 ust. 6 ab initio VI dyrektywy i w art. 176 ab initio obecnej dyrektywy. Jest przy tym ponownie okolicznością bezsporną, że dotychczas taki powszechnie obowiązujący katalog wyjątków od zasady odliczalności podatku nie został ustanowiony. W tej sytuacji pozostaje ocenić, czy istniejące w polskim prawie krajowym wyjątki od zasady odliczalności podatku naliczonego, ustanowione w art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy poprzez odwołanie się do kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, skonstruowane zostały według dopuszczalnego w prawie wspólnotowym kryterium rodzaju towaru lub usługi, a ponadto, czy funkcjonowały one w prawie krajowym przed 1 maja 2004 r. Na obydwa z powyższych pytań, w ocenie Sądu, odpowiedzieć należało twierdząco. Zgodnie z art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do tych kosztów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Dla określenia wydatków, które nie uprawniały do obniżenia podatku należnego, konieczne więc było odwołanie się do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawa ta w art. 15 ust. 1 stanowi natomiast, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla ustawy o podatku dochodowym regułą jest więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków poniesionych w celu zwiększenia (zachowania) przychodu. Wyjątki od tej reguły ustanowione są w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, przy czym wyjątki te mają charakter numerus clausus. Ich lista jest zamknięta, i choć wyjątków tych jest kilkadziesiąt, to jednak zostały one ustanowione według kryterium konkretnego, szczegółowo opisanego towaru lub usługi. W konsekwencji uznać należy, że przyjęty w polskim prawie krajowym system wyłączeń od zasady odliczalności podatku odpowiada kryterium wymaganym przez prawo wspólnotowe. W art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy prawo krajowe nie zawiera jakiegoś nieokreślonego, blankietowego wyłączenia od zasady odliczalności podatku, lecz wyjątki te wskazuje wprost według konkretnego towaru lub usługi. Odpowiada przez to wymogom II dyrektywy, która pozwalała Państwom członkowskim wyłączyć z systemu odliczeń "pewne towary i pewne usługi". Przyjęty w polskim systemie odliczeń sposób ich określenia polegający na odwoływaniu się, prima facie, do ogólnej kategorii wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, jest wynikiem pewnej techniki legislacyjnej, i jako taki nie może być zakwestionowany z punktu widzenia wymagań prawa wspólnotowego. Otóż prawo to nie wymaga, aby wyjątki od zasady odliczalności ustanowione były wprost i wyłącznie w ustawie dotyczącej podatku od wartości dodanej. Poszczególne dyrektywy wymagają jedynie, aby prawo krajowe realizowało cel prawa wspólnotowego, pozostawiając jednak Ustawodawcy krajowemu wybór metody realizacji tego celu. Polskie prawo krajowe ten cel realizuje, gdyż w art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienia konkretnie wskazane, opisane wydatki, które nie uprawniają do obniżenia podatku należnego. Te wyjątki zawarte w prawie polskim nie mają więc charakteru generalnego. Ocenić ponadto należało, że wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjątki nie uprawniające do obniżenia podatku należnego istniały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Przed tą datą w polskim prawie zastosowano zresztą tę samą technikę legislacyjną polegającą na odwoływaniu się do ustawy o podatku dochodowym - tego samego art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Art. 25 ust. 1 punkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odmawiał prawa do odliczenia podatku w razie nabycia towarów i usług, jeśli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, z tym samym wyjątkiem, jak wynikający z aktualnej ustawy. W konsekwencji dla ustalenia w konkretnym przypadku, czy istniejące w polskim prawie od dnia 1 maja 2004 r. wyjątki od zasady odliczalności są legalne, konieczne jest porównanie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (ewentualnie zakresu wyjątków wynikających z innych jeszcze, szczególnych przepisów) z tym samym katalogiem sprzed tej daty. Jeśli katalog ten istniejący po 1 maja 2004 r. jest szerszy, niż istniejący przed tą datą, to w tym ewentualnie szerszym zakresie prawo krajowe w nielegalny sposób zwiększa zakres wyłączeń od zasady odliczalności w podatku od wartości dodanej (vide też wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. Nr C-414/07 Magoora Sp. z o.o., w którym Trybunał zwraca uwagę na kierunek zmian prawa krajowego po dniu przystąpienia Polski do Unii - czy zmiany te poszerzały, czy też nie poszerzały istniejącego katalogu wyłączeń od zasady odliczalności). Sama technika legislacyjna, tj. odwoływanie się ustawy do przepisów dotyczących podatku dochodowego, jest z punktu widzenia omawianego zagadnienia obojętna. Z powyższych względów, w ocenie Sądu, Minister Finansów prawidłowo uznał, że "... od wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Strona nie ma prawa do doliczenia podatku naliczonego, zgodnie z ww. art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy.". Zacytowane powyżej sformułowanie zawarte w zaskarżonej interpretacji (str. 5 tej interpretacji) nie zostało co prawda wystarczająco uzasadnione przez Organ. Poza uwagą (z tej samej str. 5), że istniejące w polskim prawie wyjątki od zasady odliczalności istniały przed 1 maja 2004 r., że prawo wspólnotowe pozwala zachować istniejące wyjątki aż do czasu wiążącego określenia przez Radę powszechnie obowiązującego katalogu wyłączeń, a ponadto, że prawo polskie prawidłowo implementuje prawo wspólnotowe - zaskarżona interpretacja nie wyjaśnia motywów oceny, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Z drugiej strony interpretacja z nieznanych powodów ocenia legalność przepisów dotyczących "...odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu pojazdów samochodowych, a także paliw do ich napędu...", choć Spółka wcale o tę kwestię nie pytała. Tymczasem, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska podatnika interpretacja powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie prawne. Niemniej, według Sądu, w niniejszej sprawie, z postawionym konkretnym pytaniem Spółki dotyczącym możliwości korekt złożonych w przeszłości deklaracji VAT - 7 oraz zamiaru rozliczania podatku w przyszłości według zaprezentowanej przez Spółkę wykładni, ta negatywna ocena stanowiska Spółki stanowi jednocześnie wskazanie stanowiska prawidłowego. Stanowisko to wymaga respektowania art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy aż do chwili uchylenia tego przepisu, tj. do 1 grudnia 2008 r. W dalszym postępowaniu Organ uzupełni więc uzasadnienie swojej interpretacji w zakresie, w jakim uznaje on art. 88 ust. 1 punkt 2 ustawy za odpowiadający prawu wspólnotowemu. Spółka zapytała w swoim wniosku o możliwość powiększenia podatku naliczonego od wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Pytanie to miało więc, według Sądu, charakter generalny i nie zobowiązywało Ministra do analizy każdego przypadku określonego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Wystarczające było ogólne skonstatowanie, że samo odwoływanie się ustawy do ustawy o podatku dochodowym nie przesądza, a limine, o niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym (z wymienionym wyżej zastrzeżeniem niewystarczającego uzasadnienia tego stanowiska Ministra). Jednocześnie jednak Spółka w sposób szczególny wymieniła w swoim wniosku wydatki na reprezentację. W konsekwencji Minister zobowiązany był do szczególnego, wyczerpującego odniesienia się do tej właśnie kategorii wydatków. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem rozważań Ministra (sygnalizuje ją jedynie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i w odpowiedzi na skargę), choć analiza przepisów prawa wspólnotowego i krajowego dotyczących wydatków na reprezentację była konieczna dla udzielenia kompleksowej odpowiedzi na zadane pytanie Spółki. Sąd nie może przy tym de facto zastępować Ministra w obowiązku wydawania interpretacji, nie może dokonywać takiej interpretacji w zamian za Organ, gdyż rolą sądu administracyjnego jest kontrola działania administracji publicznej, a nie jej zastępowanie. Dlatego tylko tytułem przypomnienia i zaakcentowania znaczenia tych przepisów w sprawie Sąd wskazuje, że art. 17 ust. 6 VI dyrektywy (którego odpowiednikiem jest art. 176 dyrektywy 112) nie pozwalał na odliczenie od podatku wydatków na artykuły luksusowe, rozrywkowe oraz r e p r e z e n t a c y j n e (podkreślenie Sądu). Zatem z punktu widzenia prawa wspólnotowego jakiekolwiek wydatki na reprezentację nigdy nie mogły być odliczane - zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r. Zasadnie wskazuje też Spółka, że z orzecznictwa ETS, w tym z przywołanego wyroku C-305/97 Royscot Leasing, wynika zakaz odliczeń takich wydatków już z II dyrektywy, której przepis art. 11 ust. 4 musi być uwzględniany pomimo nieobowiązywania tej dyrektywy w Polsce. Niemniej w razie nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do krajowego porządku prawnego podatnikowi przysługuje prawo do poprzestania na treści samego prawa krajowego i wywodzenia z tego prawa korzystnych dla siebie skutków, jeśli prawo wspólnotowe jest dla podatnika mniej korzystne, niż krajowe. W tym kontekście Sąd wskazuje zatem, że art. 16 ust. 1 punkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed 1 stycznia 2007 r. (a więc już w okresie członkostwa Polski w Unii) miał inną treść, niż po tej dacie. Odnośnie do kwestii wydatków na reprezentację należy dodatkowo zauważyć, iż Spółka zapytała o wydatki "inne, niż wydatki, o których mowa w art. 176 Dyrektywy 2006/112 (dawniej 17 ust. 6 VI Dyrektywy)". Kwestią otwartą pozostaje zatem wyjaśnienie, jakie "inne" wydatki na reprezentację miała na myśli Spółka w swoim wniosku, skoro te przepisy prawa wspólnotowego traktują w ten sam sposób jakiekolwiek wydatki na reprezentację - zakazują mianowicie ich odliczania. Jeśli przyjąć, że istnieją jakieś wydatki na reprezentację nie objęte tym zakazem, to przestają to być wydatki na reprezentację. Ta wątpliwość co do treści wniosku może być wyjaśniona w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W dalszym zatem postępowaniu, poza wskazanym wyżej obowiązkiem wyczerpującego uzasadnienia stanowiska co do dopuszczalności odwoływania się ustawy do art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, Minister dokona analizy znaczenia art. 16 ust. 1 punkt 28 ustawy w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. oraz po tej dacie z punktu widzenia sytuacji podatkowej Spółki. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.