II FSK 1866/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 89/09 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200,00 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W konsekwencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2006 r. (sygn. akt I SA/ Wr 367/05) Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 9 marca 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 23 listopada 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia 28 maja 2008 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. określił zobowiązanie podatkowe stronie skarżącej w kwocie 8253 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu kwoty wskazane w fakturach, które nie dokumentowały faktycznego nabycia usług (bądź poświadczały nabycie usług w szerszym zakresie niż miało to miejsce w rzeczywistości) zawyżając koszty uzyskania przychodu o 26.939, 98 zł. Wskazane nieprawidłowości dotyczyły faktur wystawianych przez podwykonawców zlecanych przez spółkę usług remontowych (rachunek nr 2/99 z dnia 27 października 1999 r., rachunku nr 3/99 z dnia 30 listopada 1999 r. oraz faktury VAT z dnia 30 grudnia 1999 r.). Rachunek nr 2/99, został wystawiony prze Z. M. – Z. w G., za wykonanie sufitu podwieszanego w H. w G. , na kwotę 5.200 zł. Zakwestionowano go na podstawie zeznań pracowników skarżącej spółki, którzy wskazali, że samodzielnie wykonali roboty budowlane. Organ pierwszej instancji zauważył również, że rachunek został wystawiony po odbiorze robót oraz wystawieniu na rzecz spółki faktury z dnia 12 października 1999 r. Wątpliwości budziła również kwota kosztów robocizny, która znaczenie przewyższała wycenę zawartą w kosztorysie powykonawczym – 2895,13 zł. W ocenie organu podatkowego nie zostały wykonane również prace polegające na pokryciu dachu lokomotywowni objęte rachunkiem 3/99 wystawionym również przez Z.M. na kwotę 4750 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że powyższe prace w ogóle nie zostały wykonane w 1999 r. Zauważono także, że zlecenie wykonania robót zostało wystawione podwykonawcy przed powierzeniem ich skarżącej spółce przez inwestora. Ponadto pracownicy spółki oraz kierownik budowy zeznali, że samodzielnie pokryli papą dach lokomotywowni. Organ podatkowy wskazał również, że koszt robocizny wskazany w rachunku był znacznie wyższy niż przedstawiony w kosztorysie. Naczelnik Urzędu Skarbowej wskazał także, że faktura VAT nr 14/99 wystawiona przez J. Za. prowadzącego Z. G., za roboty blacharskie na budynku mieszkalnym przy ul. N. w G. na kwotę 19.800 zł (netto) obejmowała również prace, które nie zostały wykonane w 1999 r. Spółka wykonała i zafakturowała na rzecz inwestora (Spółdzielni Mieszkaniowej N. w G.) prace objęte kosztorysem ofertowym z dnia 29 września 1999 r., a pośród tego dotyczące obróbek blacharskich na kwotę 1.400,76 zł. Natomiast zlecenie wystawione J. Z. obejmowało również roboty blacharskie wymienione w protokole konieczności z dnia 4 lutego 2000 r., które były odbierane i fakturowane przez spółkę w marcu 2000 r. (faktura VAT nr 5/2000). Powołując się na powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe spółki były nierzetelne. Ze względu na częściowe wykonanie prac przez J. Z. dokonano oszacowania kosztów uzyskania przychodów pochodzących z faktury przez niego wystawionej przez poprzez podwyższenie wartości plac blacharskich wynikających z kosztorysu ofertowego (wycenionych na kwotę 1.400,76 zł) o wysokości stosowane przez spółkę przy wycenie robót w stosunku do Spółdzielni Mieszkaniowej. Ustalona wartość usług podwykonawcy wyniosła 2.819,02 zł. Według organu podatkowego, wyszczególnione w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.,). metody szacowania nie nadawały się do zastosowania. Ustalone okoliczności nie pozwalały także na zastosowanie przepisów art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) Od powyższej decyzji skarżąca spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 23 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej polegające na uznaniu, że zaszły podstawy do oszacowania oraz nieuzasadnieniu powodów odstąpienia od metod wskazanych w art. 23 Ordynacji podatkowej oraz wyboru zastosowanej metody. Zarzucono także naruszenie art. 193 § 1, art. 181, art. 198 § w związku z art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne podważenie rzetelności ksiąg rachunkowych opierające się na zeznaniach świadków, którzy zostali powołani "tendencyjnie". Podniesiono naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie w zawiadomieniach o przeprowadzeniu dowodu, kto zostanie przesłuchany. Spółka wskazała też, że uchybiono przepisom art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej bezpodstawnie przedłużając termin załatwienia sprawy. Natomiast zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) polegał na uznaniu, że wbrew stanowi faktycznemu księgi nie odzwierciedlały rzeczywiście poniesionych kosztów. Z kolei uchybienie art. 3531 k.c. związane było z niedopuszczalną ingerencję w stosunki obligacyjne łączące stronę z kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 listopada 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: I) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 Poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Wr 367/05; II) art. 23 § 1, § 3 i § 5 poprzez zastosowanie oszacowania pomimo braku ku temu podstaw, a niezależnie od tego - organ nie dość precyzyjnie wskazał jakiej użył metody, a także nie uzasadnił jej wyboru; III) art. 181 i art. 198 § 1 w związku z art. 187 § 1, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie przeprowadzonych dowodach z zeznań tendencyjnie dobranych świadków, podczas gdy koniecznym było powtórzenie przesłuchań oraz powołanie biegłych i przeprowadzenie oględzin obiektów budowlanych; IV) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań pracowników spółki, pracowników J. Z. oraz wyjaśnień B. R., V) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, co uniemożliwiło spółce udział w przetargach; VI) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotne przedłużanie zakończenia postępowania podatkowego; VII) art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez sprzeczne z faktami uznanie, że księgi prowadzone były w sposób nierzetelny; VIII) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych, a wynikających z zakwestionowanych faktur i rachunków; IX) art. 3531 k.c., poprzez niedopuszczalną ingerencję w stosunki zobowiązaniowe, łączące spółkę z podwykonawcami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę jako niezasadną. W uzasadnieniu orzeczenia podkreślono, że kwestia sporna dotyczyła prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze wskazanych rachunków i faktury, wystawionych przez podwykonawców, którym spółka miała zlecać wykonanie prac budowlanych na podstawie umów zawartych z inwestorami. Zdaniem WSA organy podatkowe słusznie uznały, że wystawione rachunki i faktura nie obejmowały rzeczywiście wykonanych usług. Odnosząc się do zarzutu tendencyjnego doboru świadków wskazał, że byli nimi nie tylko pracownicy spółki, ale także współpracownik J.Z., który wykonywał prace blacharskie przy remoncie budynku należącego do Spółdzielni. Zauważono, że organy zasadnie uznały, że prace rzeczywiście wykonane przez spółkę były zgodne ze sporządzonym kosztorysem. O tym, że spółdzielnia nie odebrała wszystkich robót w 1999 r. świadczył aneks do umowy, który został sporządzony po "protokole konieczności" z dnia 4 lutego 2000 r. Podkreślono także, że treść umowy zawartej pomiędzy Spółką a Spółdzielnią, w której przewidziano dla swojej zmiany formę pisemną pod rygorem nieważności, wyklucza możliwość, że strony dokonały istotnych ustaleń ustnie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji właściwe były również konstatacje dotyczące rachunków wystawionych przez Z. M. wskazując, że organ podatkowy przesłuchał licznych świadków oraz dokonał rzetelnej analizy dokumentów. Odnosząc się do zarzutów związanych ze sposobem oszacowania podstawy opodatkowania stwierdzono, że organy szczegółowo wyjaśniły powody odstąpienia od metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono również, że organy podatkowe zastosowały się do wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 5 października 2006 r. (Sygn. akt I SA/Wr 367/05), uchylającym poprzednią decyzję organu odwoławczego (z dnia 15 lutego 2005 r.). WSA we Wrocławiu w powyższym wyroku stwierdził, że art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stosuje się do oszacowania podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku kwestionowania wartości usług, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z art. 11 u.p.d.o.p. należało zastosować metody oszacowania wskazane w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania się przez organy podatkowe do wskazań zawartych w ww. wyroku zauważył, że nie obligowały one do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Wystarczające było określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., że pomiędzy wykonawcami nie zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co miałoby skutkować niewykazaniem dochodów albo wykazaniem niższych, od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy słusznie podkreślił, że powyższe przepisy nie znajdują zastosowania z tego względu, że usługi podwykonawców nie były świadczone w ogóle albo w węższym zakresie niż wynikało to z przedstawionych dokumentów. Zdaniem WSA we Wrocławiu nie był również zasadny zarzut podniesiony na rozprawie, zgodnie z którym organy podatkowe przeprowadzając ponownie postępowanie nie uwzględniły pełnomocnika spółki występującego w postępowaniu toczącym się przed WSA (sygn. akt I SA/Wr 367/05). Wskazano, że pełnomocnik ustanowiony do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym zobowiązany jest do złożenia stosownego pełnomocnictwa. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wywiódł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnej wykładni przepisów: I. art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez nieuzasadnione i sprzeczne ze stanem faktycznym przyjęcie, że księgi rachunkowe skarżącego (podatnika) prowadzone były w sposób nierzetelny i nie odzwierciedlający rzeczywiście poniesionych przez spółkę kosztów, podczas gdy z całokształtu ujawnionego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z zapisów w tych księgach, zeznań świadków, wyjaśnień przedstawiciela skarżącego oraz wyjaśnień właścicieli firm podwykonawczych jednoznacznie wynika, że zapisy w nich zamieszczone dokonywane były w sposób rzetelny, zgodnie z sztuką, księgową oraz w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty, przez co nie dawały jakichkolwiek podstaw do ich pominięcia przy określaniu podstawy opodatkowania i zastosowania metody oszacowania, II. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. poprzez nieuzasadnione i błędne nieuznanie faktycznie poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów wynikających z następujących faktur i rachunków: Faktura FA VAT nr 14/99 z dnia 30.12.1999 r. Rachunek uproszczony nr 2/99 z dnia 27.10.1999 r. Rachunek uproszczony nr 3/99 z dnia 30.11.1999 r. III art. 3531 k.c. poprzez niedopuszczalną i nieuzasadnioną ingerencji w stosunek obligacyjny łączący skarżącego z podwykonawcami, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia przez stanu faktycznego i podatkowego nie odpowiadającego rzeczywiście poniesionym przez podatnika kosztom uzyskania przychodu. Pełnomocnik spółki zarzucił również naruszenie prawa formalnego mające wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie: I. art. 153 p.p.s.a zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, poprzez odstąpienie przez organy skarbowe od zastosowania oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 367/05; II. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne i nieuprawnione zastosowanie w niniejszej sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania, a także poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki, które uprawniają Organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, podczas gdy właściwa i rzetelna analiza dokumentacji księgowej skarżącego, a w szczególności ksiąg rachunkowych prowadzi do oczywistego wniosku, iż opodatkowanie winno nastąpić w oparciu o zapisy znajdujące się w tych księgach; art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nie dość precyzyjne wskazanie przez Organ Podatkowy jakiej metody oszacowania Organ użył wobec skarżącego, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym całkowitym odstąpieniu od wskazania ogólnych zasad i założeń stanowiących podstawę zastosowanego przez Organ sposobu oszacowania; art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczalne pominięcie i uzasadnienia wyboru metody oszacowania, co w efekcie dyskwalifikuje dokonane oszacowanie podstawy opodatkowania, gdyż uniemożliwia Podatnikowi realną możliwość zweryfikowania prawidłowości dokonanego przez Organ oszacowania; V. art. 181 i art. 198§1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierzetelne i niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności, poprzez uporczywe i nieuzasadnione powoływanie się przy wydawaniu niniejszej decyzji na wadliwie zabrane i przeprowadzone dowody z zeznań tendencyjnie wybranych świadków, podczas gdy dla rzetelnego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w niniejszej sprawie, koniecznym było powtórzenie przesłuchań występujących w sprawie świadków w celu zweryfikowania nieprecyzyjnie sporządzonych protokołów przesłuchań, oraz powołanie biegłych z zakresu budownictwa, a także przeprowadzenia oględzin obiektów budowlanych opisanych w decyzji; VI. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności zeznań świadków Pracowników M. sp. z o.o., oraz pracowników J. Z. i wyjaśnień B.R.; VII. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nadmiernie długotrwałe i przewlekłe prowadzenie postępowania w niniejszej sprawie (łącznie ponad 4 lata) co w sposób zasadniczy wpłynęło na zakłócenie płynności prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego, oraz uniemożliwiło mu udział w przetargach na zamówienia publiczne i spowodowało w konsekwencji znaczne obniżenie przychodów Spółki; VIII. Art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedopuszczalne z punktu widzenia szybkości i wnikliwości prowadzenia postępowania podatkowego kilkakrotne przedłużanie terminu do wydania niniejszej decyzji, bez jednoczesnego precyzyjnego wskazania z uwagi na jaką okoliczność owo przedłużania terminu następuje, przy powszechnie obowiązującej zasadzie, że określone przez przepisy prawa terminy wiążą nie tylko stronę, ale także organ i, że choć przepis prawa wprawdzie nie mówi, że czynność dokonana po upływie terminu jest nieważna, to nie oznacza to jednak, że termin ten nie wiąże organu. IX. Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż udzielone pełnomocnictwo w toku postępowania sądowego nie rozciągało się na postępowanie podatkowe, wszczęte wyniku uchylenia decyzji przez WSA X. Art............., (cytat z oryginału) którego uwzględnienie skutkowałoby stwierdzeniem nieważności postępowania, na skutek okoliczności, iż strona nie miała możliwości obrony w toku postępowania podatkowego (niedopuszczenie pełnomocnika). Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu zwrotu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania od skarżącej spółki, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Jednocześnie jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a. obok przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądania uchylenia lub zmiany. Brak jednoznacznego wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia powoduje, że skarga kasacyjna – jako pozbawiona jednego z koniecznych elementów materialnoprawnych – jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu (por.: postanowienie NSA z dnia 16 marca 2004 r., Sygn. akt FSK 209/04, publik. ONSAiWSA z 2004, nr 1, poz. 13). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zawarł wniosek "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi " (str. 3 skargi kasacyjnej). Tego rodzaju sformułowany wniosek opierający się na treści art. 188 p.p.s.a., należało uznać za uzasadniony wyłącznie, jeżeli w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego. Tego rodzaju sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie, w której skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Przy czym jako decydujące o wyniku sprawy należało zakwalifikować zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie odtworzenia jej stanu faktycznego odnośnie istnienia przyczyn pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych rachunkami i fakturą wystawioną przez podwykonawców realizowanych robót budowlanych oraz określenia części tych kosztów w drodze oszacowania. Kolejną kwestią sporną pozostawało to czy wydając ponownie decyzje organy podatkowe zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku wydanym w tej samej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Dopiero po rozstrzygnięciu tych spornych kwestii należało dokonać oceny czy na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonano prawidłowej wykładni oraz zastosowano w sposób właściwy przepisy prawa materialnego. W tym wypadku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na wskazanie w petitum skargi dokładnego określenia zaskarżonego wyroku przez podanie jego daty i sygnatury oraz określenie zakresu zaskarżenia w jednoznaczny sposób, iż wyrok został zaskarżony w całości skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu w kierunku zbadania czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który decydował o wyniku sprawy. Istnienie tego rodzaju przesłanek nakazując uwzględnienie skargi kasacyjnej usprawiedliwiało jednak oparcie rozstrzygnięcia na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a nie wskazanego przez Spółkę przepisu art. 188 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została przede wszystkim na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 153 p.p.s.a oraz art. 23 § 1, 3 i 5, art.125 § 1, art.137 § 3, art.139 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji w pierwszej kolejności co do zasady rozpoznaniu podlegały tego rodzaju zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Ta zasada ma pełne zastosowanie w zakresie odnoszącym się do oceny, iż ustalony stan faktyczny sprawy pozwalał na pominięcie wydatków udokumentowanych dwoma rachunkami i fakturą wystawioną przez podwykonawców robót budowlanych jako kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżony wyrok wydany został po rozpoznaniu skargi na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy wobec uchylenia poprzedniej decyzji tego organu przez ten Sąd wyrokiem z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 367/05. Wyrok ten wobec tego, że nie został zaskarżony stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Natomiast zakres związania tą oceną nie jest już tak jednoznaczny dla stron postępowania. W ocenie strony skarżącej uchylenie poprzedniej decyzji organu odwoławczego w całości wywołało ten skutek prawny, że ponownej ocenie należało poddać okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym pozostające przedmiotem sporu na obecnym etapie dotyczącą pominięcia jako kosztów uzyskania przychodów 1999 r. wydatków związanych z usługami zrealizowanymi przez podwykonawców robót budowlanych. Zwrócono uwagę, iż wydając decyzje w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe zignorowały wskazania sądu dotyczące rozważenia istnienia pomiędzy Spółką, a podwykonawcami robót budowlanych powiązań, o których mowa art. 11 ust. 1 - 4 u.p.d.o.p. oraz zastosowania jednej z metod szacunkowego określenia dochodu przewidzianej w tych przepisach. W takiej sytuacji należało przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publ. zbiór Lex 325365). Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, publ. zbiór Lex 362477 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r. sygn. akt III RN 13/97, publ. OSNAP 1999, nr 1, poz. 2). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie Sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten Sąd przepisów prawa procesowego i materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do samej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części bądź oddalenia skargi kasacyjnej), ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Wnioski płynące z analizy treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającego go prawomocnego wyroku z dnia 5 września 2006 r. pozwalają na jednoznaczną ocenę, iż Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw płynących z treści omówionego przepisu art. 153 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2006 r. sporna obecnie kwestia została wskazana jako podlegająca ocenie tego Sądu (s. 5 do 8 uzasadnienia). Oceniając podnoszone przez Spółkę zarzuty Sąd odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 193 § 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej wyjaśniając podstawy uznania ksiąg rachunkowych za nierzetelne oraz będącego następstwem tej oceny oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1, 2, 3, 4 i 5 tej ustawy). Dodatkowo jednak wskazano, że w wypadku kwestionowania przez organ wartości usług świadczonych przez podwykonawców i przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z art. 11 u.p.d.o.p. należałoby zastosować jedną z metod szacowania wskazaną w tym przepisie. Nie rozważenie tych okoliczności w ocenie Sądu skutkowało uznaniem za uzasadniony zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej. Kierując się tą oceną ponad wszelką wątpliwość w ponownym postępowaniu organy podatkowe rozważyły istnienie pomiędzy Spółką, a podwykonawcami robót budowlanych związku, którym mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Skoro tego rodzaju powiązań nie można było ustalić, to nie istniały również podstawy do zastosowania jednej z metod szacowania przerzuconego dochodu w wyniku transakcji zawieranych pomiędzy tego rodzaju podmiotami. Na istnienie tego rodzaju powiązań nie wskazuje również Spółka, domagając się jedynie zrealizowania wytycznych Sądu co do dalszego postępowania. Jak trafnie ocenił to Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku warunkiem zastosowania przepisu art. 11 u.p.d.o.p., jest stwierdzenie istnienia okoliczności w postaci określonych powiązań i związków, w wyniku czego zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, jakie występują pomiędzy podmiotami niezależnymi, co miałoby prowadzić do tego, że podatnik nie wykazuje dochodu, lub wykazuje dochód niższy od tego jakiego należałoby się spodziewać. Ponieważ organy rozpoznając ponownie sprawę oceniły, że określone powiązania nie występują, a z materiału dowodowego wynikało, że usługi podwykonawców nie były świadczone w ogóle, albo w innym, węższym zakresie niż to wynikało z faktur, to w konsekwencji uznał też, że przepisy art. 11 u.p.d.o.p. nie mogą mieć zastosowania. Jak trafnie oceniono stanowisko organów wyrażone w tym zakresie nie naruszało art. 153 p.p.s.a., skoro Sąd w poprzednio wydanym wyroku nie przesądził wystąpienia warunków do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Wskazano jedynie na to, że stan faktyczny w tym zakresie nie został definitywnie wyjaśniony. Podzielając te ocenę za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w sprawie przepisu art. 153 p.p.s.a. Za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstaw do pominięcia ksiąg rachunkowych we wskazanym zakresie jako dowodu w postępowaniu podatkowym z uwagi na ich nierzetelność i oceny tej nie podważono (w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisów art. 193 § 1, 2 i 6 Ordynacji podatkowej), to w tym zakresie organy podatkowe uzyskały uprawnienie do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpoznawanej sprawie odwołując się do treści przepisów art.23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej przyjęto dane wynikające z prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych pomijając jedynie jako koszty uzyskania przychodów wydatki z tytułu wskazanych usług podwykonawców oraz przyjęto częściowe wykonanie tego rodzaju usług z jednoczesnym obliczeniem w drodze oszacowania poziomu tych kosztów. W tej sytuacji za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skoro w sposób uzasadniony organy podatkowe odstąpiły od wykorzystania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, to określenie metody oszacowania pozostawało w ich gestii. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zostało zaprezentowane zarówno na czym zastosowana metoda polegała, jak i powody, dla których taki sposób wyliczenia przyjęto. Jak podkreślono zastosowana metoda bazowała na ustaleniach faktycznych takich jak zakres wykonanych robót w 1999 r. oraz wycenie robót przez Spółkę (jak zaznaczono, wartość robót zafakturowanych w 1999 r., przy uwzględnieniu robót w toku, odpowiadała wartości kosztorysowej), uwzględniono wskaźnik kosztów pośrednich i zysku, takie jakie stosowała Spółka, wychodząc z założenia, że warunki na jakich pracę wykonywał podwykonawca, nie powinny być gorsze, od warunków stosowanych wobec Spółki. Ponadto w pisemnym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji odniósł się do występujących w tym zakresie spornych zagadnień dotyczących oceny poszczególnych dowodów oraz wyraził własną ocenę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia zarówno metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jak i określenia jej wysokości. W tym zakresie stwierdzono brak podstaw do uwzględnienia powielanych również w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono z jakich względów należało uznać prawidłowość postępowania dowodowego, kompletności zebranego materiału dowodowego oraz podjętej na jego podstawie oceny. W pisemnych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku spełniając wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd przedstawił w sposób zwięzły stan sprawy, a w tym zakresie ustalenia faktyczne oraz własną ich ocenę, pod względem zgodności z prawem. Z kolei pozostałe zarzuty odnoszące się do przewlekłości postępowania podatkowego oraz pominięcie w sprawie pełnomocnika strony (art.125 § 1, art.137 § 3, art.139 § 1 Ordynacji podatkowej) były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji w wyroku z dnia 5 października 2006 r. W wyroku tym stwierdzono, że w prawdzie załatwienie sprawy nie nastąpiło w terminach przewidzianych w tych przepisach, to jednak Spółka nie wykazała, w jaki sposób opóźnienie w załatwieniu sprawy wpłynęło na wynik sprawy i nie skorzystała także z instytucji ponaglenia. Ocena ta pozostaje wiążąca. Natomiast w zaskarżonym wyroku trafnie stwierdzono, że w ponowienie prowadzonym postępowaniu (po uchylającym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) organy nie były zobowiązane do uwzględnienia osoby pełnomocnika Spółki, uczestniczącego w rozprawie. Jak to wynika z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik, ustanowiony do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dopiero w wyniku tego, organ zobligowany jest respektować pełnomocnika w postępowaniu. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, iż w ramach tej podstawy nie mogły być w ogóle rozpatrywane zarzuty naruszenia przepisu art. 24 ust.1 ustawy o rachunkowości oraz art. 3531 k.c. Zasadnie w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2006 r. odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust.1 ustawy o rachunkowości stwierdzono, że kryteria uznania księgi za rzetelną dla celów postępowania podatkowego zawiera art. 193 Ordynacji podatkowej. Stąd też nie ma potrzeby odwoływania się do definicji stworzonej na potrzeby rachunkowości aczkolwiek są one zbliżone w swej treści. Ostatecznie jednak o tym czy księgi mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym decydują kryteria wprowadzone w art. 193 Ordynacji podatkowej. Z kolei przepis 3531 k.c. bez powiązania z przepisem prawa materialnego podatkowego, w tym wypadku ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł stanowić punktu odniesienia prawidłowości oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. Wobec przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego nie można było dopatrzyć się niewłaściwego zastosowania przepisu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu zdanie pierwsze w brzmieniu obowiązującym w 1999r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Nie budzi wątpliwości, iż przytoczona definicja kosztów uzyskania przychodów ma bardzo ogólny charakter. Nie wyszczególnia rodzaju kosztów uzyskania przychodów. Formułuje natomiast dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, - wydatek nie może znajdować się w tej grupie wydatków i odpisów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Przedstawione uregulowania wskazują na to, że musi istnieć źródło przychodów oraz związek przyczynowy między wydatkami i przychodem. Zatem z punktu widzenia omawianej definicji każdy wydatek poniesiony przez Spółkę dla oceny czy mieścił się w kategorii kosztów wymagała rozważenia w aspekcie celowości (racjonalności działań) oraz istnienia związku przyczynowego z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Stosując omawiany przepis do ustalonego stanu faktycznego trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż tak rozumianym kosztem uzyskania przychodu nie może być wydatek ponoszony na podstawie dowodów, które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług przez podwykonawców. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a ) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.