I SA/Wr 88/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marta Klimczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. oddala skargę Po rozpoznaniu sprawy ze skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję (sygn. akt I SA/Wr 364/05). Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, powołując się na wymieniony wyrok sądowy, Dyrektor Izby Skarbowej we W. (OZ w L.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G z dnia [...] (nr [...]), określającą spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 21.885 zł i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]). Organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania przez organ podatkowy pierwszej instancji oceny materiału dowodowego pod kątem zastosowania regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz odniesienia się do wniosku spółki o przesłuchanie wskazanych przez nią osób. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., określił spółce z o.o. A w G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie 20.191 zł. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonując samoobliczenia podatku spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 71.883,96 zł, na skutek uwzględnienia w rozliczeniu faktur, które nie dokumentowały faktycznego nabycia usług, bądź też dokumentowały nabycie usług w szerszym niż rzeczywisty – zakresie. W roku 1998, spółka A prowadziła na zlecenie remonty różnych obiektów, natomiast nierzetelne faktury pochodziły od podwykonawców. Zdaniem organu nie zostały wykonane usługi wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...], wystawionej przez R. Z. prowadzącego firmę [...] w R., które dotyczyć miały robót budowlanych przy remoncie [...] w L., na kwotę należności netto 9.400 zł. Wykonywania robót przez podwykonawcę nie potwierdzili pracownicy A, a nadto zachodziły sprzeczności pomiędzy zakresem zlecenia dla podwykonawcy (zakresem powierzonych robót), z wyjaśnieniami samego wystawcy faktury oraz prezesa zarządu spółki, co do wykonywanych prac. Prace dotyczące klatek schodowych w przychodni pracownicy A wykonywali w czerwcu, podczas gdy podwykonawca fakturę wystawił już w kwietniu. Organ nie dał wiary, że R. Z. przyczepką samochodową (posiadał samochód osobowy) wywiózł 17 ton gruzu. Brak było dokumentu potwierdzającego fakt dokonania zapłaty podwykonawcy, a nadto A dla podzlecenia robót winna uzyskać zgodę inwestora, co nie miało miejsca. Poza tym powierzenie robót podwykonawcy, sprowadzające się do samej robocizny (materiały miały pochodzić od A), który nie posiadał sprzętu i nie zatrudniał pracowników, było nieracjonalne, skoro miesięczny koszt robocizny 16. pracowników spółki wynosił (w [...]) 8.730,40 zł. Nie były również wykonane prace objęte fakturą z dnia [...], nr [...], wystawionej przez J. Z. prowadzącego [...] w G., które dotyczyć miały remontu pomieszczeń protetyki stomatologicznej [...] w L., na kwotę (netto) 7.100 zł. Wykonywania robót polegających na malowaniu ze szpachlowaniem nie potwierdzili pracownicy J. Z., jak również pracownik A, który wykonywał tam prace. Zlecenie podwykonawcy (dnia [...]) zostało wystawione, zanim inwestor powierzył A wykonanie remontu (dnia [...]). Pomimo, że zakres zlecenia dla podwykonawcy był o wiele węższy niż przyjęty przez A (od inwestora) kwota z powyższej faktury nie odbiegała zasadniczo od wynagrodzenia spółki (7.383 zł). Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., nie zostały wykonane prace wynikające z faktury VAT nr [...] (z dnia [...]), wystawionej przez wymienionego J. Z. za wykonanie ław fundamentowych na budowie domków jednorodzinnych w Lubinie (kwota należności netto 8.200 zł), a także z rachunku nr [...] (z dnia [...].) za wykonanie montażu i demontażu szalunków 250m2, wystawionego przez J. W. – [...] w S. (kwota należności 8.000 zł). W tym przypadku organ również wskazał, że zlecenie prac podwykonawcom (odpowiednio – [...] oraz [...]), miało miejsce zanim spółka zawarła umowy z poszczególnymi inwestorami, to jest [...]. Pracownicy A, którzy wykonywali prace przy budowie domków, zeznali, że to oni wykonywali roboty fundamentowe, natomiast prac nie prowadzili wystawcy faktur (rachunku). Wykonawstwa przedmiotowych robót nie potwierdzili także pracownicy J. Z., natomiast J. W. utrzymywał, że roboty wykonał z uczniami, ale nie potrafił podać ilu uczniów szkolił i nie znał ich personaliów, a przy tym nie składał deklaracji PIT-4. Nadto z dziennika budowy dotyczącego budowy domu M. i M. K. wynikało, że dopiero w dniu [...] wpisano dokonanie wykopu pod fundament, podczas gdy według twierdzeń spółki u tych, między innymi, osób roboty wykonywać mieli podwykonawcy. Dalej organ stwierdził, że nie były wykonane prace stolarskie i szklarskie na budowie w Iwinach, objęte rachunkami wystawionymi przez Z. M. – [...] w G., to jest rachunkiem nr [...] z dnia [...] na kwotę 4.000 zł oraz nr [...] z dnia [...] na kwotę 2.500 zł. Organ podniósł, że pracownicy A, zatrudnieni przy pracach adaptacyjnych pomieszczeń budynku B w I. (na punkt lekarsko-pielęgniarski) nie potwierdzili wykonywania prac przez podwykonawcę. Również w tym przypadku spółka zleciła podwykonawcy roboty (w dniu [...]), zanim sama otrzymała zlecenie i mogła przejąć plac budowy (w dniu [...]). Pierwszy rachunek został więc wystawiony już po 6 dniach na kwotę 4.000 zł (od najwcześniej możliwego przejęcia palcu budowy), podczas gdy koszt miesięcznego wynagrodzenia pracownika A wyniósł we wrześniu 1998 r. - 801 zł brutto. Z kolei drugi rachunek (z dnia [...]) Z. M. wystawił już po tym jak A wraz z inwestorem dokonali odbioru robót, a przy tym spółka wystawiła fakturę ([...]). Brak było i tutaj dokumentu potwierdzającego zapłatę na rzecz podwykonawcy. Zdaniem organu podatkowego, nie były rzetelne faktury wystawione przez wymienionego już J. Z., za wykonanie robót remontowych w [...] w L. oraz robót dotyczących obiektu [...] w Ż., albowiem w części dotyczyły prac przez niego nie wykonanych. W odniesieniu do remontu [...], podwykonawca wystawił cztery faktury VAT na łączną kwotę należności (netto) 43.001 zł (faktura VAT nr [...] z dnia [...], faktura VAT nr [...] z dnia [...], faktura VAT nr [...] z dnia [...], faktura VAT nr [...] z dnia [...]). Organ wskazał między innymi, że zlecenia do których wystawił faktury podwykonawca, obejmowały szeroki zakres robót różnego rodzaju, a w tym murarskich, posadzkarskich, tynkarskich, ciesielskich, malarskich, podczas gdy według zeznań pracowników A, J. Z. był blacharzem i wykonywał zasadniczo roboty blacharskie. Szereg prac zafakturowanych przez podwykonawcę, wykonywali pracownicy spółki, a kwoty wynikające z faktur podwykonawcy były znacznie zawyżone w stosunku do wynagrodzenia uzyskiwanego przez spółkę od inwestora, a także w stosunku do kosztów zatrudnienia pracowników. Nadto terminy zleceń dla podwykonawcy oraz terminy wykonania i fakturowania robót przez podwykonawcę, rozmijały się z okresem wykonania i fakturowania robót przez spółkę. Gdy idzie o prace na obiekcie [...], to J. Z. wystawił fakturę nr [...] z dnia [...]. na kwotę należności (netto) 9.750 zł. W tym przypadku zakres zlecenia podwykonawcy obejmował prace blacharskie oraz inne jak docieplenie dachu styropianem oraz pokrycie papą termozgrzewalną. Z zeznań pracowników A wynikało, że J. Z. mógł wykonywać obróbki blacharskie, natomiast docieplenie dachu i pokrycie papą wykonali pracownicy spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., powołując się na powyższe ustalenia stwierdził, że księgi spółki, w których ujęto wymienione faktury i rachunki, nie oddają rzeczywiście poniesionych kosztów uzyskania przychodu, a przez to nie są rzetelne, a także iż nie uznaje ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie oraz grudniu 1998 r. Mając na uwadze, że częściowo J. Z. dni wykonał prace, na obiektach: [...] w L. oraz [...] w Ż., bez ponoszenia kosztów materiałów, uzasadnione było oszacowanie kosztów z tego tytułu w ten sposób, że do czasu pracy przy wykonywaniu robót przez podwykonawcę (z uwzględnieniem liczby pracujących osób), zastosowano najwyższą stawkę roboczogodziny obowiązującą w stosunku do pracowników spółki (4,10 zł), a otrzymaną w ten sposób kwotę powiększono o wskaźnik kosztów pośrednich 75% oraz wskaźnik zysku 15%, to jest takie jakie stosowane były w umowach z inwestorami (B oraz C). W ten sposób wartość robót podwykonawcy wyniosła 16.898,56 zł przy remoncie [...] oraz 3.168,48 zł przy remoncie obiektu [...]. Według organu podatkowego, wyszczególnione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania nie nadawały się do wykorzystania. Stwierdził również organ, że ustalone okoliczności nie pozwalały przyjąć, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W złożonym odwołaniu spółka A zarzuciła naruszenie art. 23 § 1, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ze zaszły podstawy do oszacowania, a nadto brak uzasadnienia dla odstąpienia od metod wskazanych w art. 23 Ordynacji podatkowej oraz brak uzasadnienia wyboru metody zastosowanej przez organ. Obok tego spółka zarzuciła naruszenie art. 193 § 1, art. 181, art. 198 § w związku z art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej. Według odwołującej, podważenie rzetelności ksiąg rachunkowych było niezgodne z ustalonym stanem rzeczy. Organ oparł się na dobranych tendencyjnie zeznaniach świadków, zamiast powołać biegłego oraz przeprowadzić dowód z oględzin remontowanych obiektów. Strona podniosła też, że postępowanie podatkowe było długotrwałe, a nadto bezpodstawnie przedłużano termin załatwienia sprawy, czym uchybiono przepisom art. 125 § 1 oraz art. 139 § 1 Ordynacji. Spółka podniosła także zarzut naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez przyjęcie – wbrew stanowi faktycznemu – że księgi nie odzwierciedlały rzeczywiście poniesionych kosztów, a także art. 3531 K.c. poprzez niedopuszczalną ingerencję w stosunki obligacyjne łączące stronę z kontrahentami. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. (Ośrodek Zamiejscowy w L.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, wskazując na przeprowadzone dowody, przytoczył ustalenia faktyczne i uznał, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony, a ocena dowodów mieściła w granicach dopuszczalnej swobody. Według tego organu przyjęta metoda oszacowania, oparta na wartości roboczogodziny pozwoliła na ustalenie wartości robót podwykonawców w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Zakres robót wykazany w zleceniach i ewentualnie w treści faktur podwykonawców nie pokrywał się z zakresem prac faktycznie wykonywanych. Spółka nie przedstawiła kosztorysów, stanowiących podstawę wyceny poszczególnych robót, jakie podzlecała. Tymczasem przyjęcie określonego czasu pracy pozwoliło uwzględnić obok robót podstawowych, także wykonywanie czynności pomocniczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie były uzasadnione również pozostałe zarzuty odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła naruszenie: (I) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Wr 364/05; (II) art. 70 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem samo zajęcie zabezpieczające nie było równoznaczne z zastosowaniem środka egzekucyjnego; (III) art. 23 § 1, § 3 i § 5 poprzez zastosowanie oszacowania pomimo braku ku temu podstaw, a niezależnie od tego – organ nie dość precyzyjnie wskazał jakiej użył metody, a także nie uzasadnił jej wyboru, (IV) art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez pomięcie w protokole badania ksiąg wskazania, za jaki okres i w jakiej części, organ nie uznał ksiąg za dowód; (V) art. 181 i art. 198 § 1 w związku z art. 187 § 1, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie przeprowadzonych dowodach z zeznań tendencyjnie dobranych świadków, podczas gdy koniecznym było powtórzenie przesłuchań oraz powołanie biegłych i przeprowadzenie oględzin obiektów budowlanych; (VI) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a zwłaszcza zeznań pracowników A, pracowników J. Z. oraz wyjaśnień B. R., (VII) art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, co uniemożliwiło spółce udział w przetargach; (VIII) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wielokrotne przedłużanie zakończenia postępowania podatkowego; (IX) art. 24 ust. 1 ustawy o rachunkowości, poprzez sprzeczne z faktami uznanie, że księgi prowadzone były w sposób nierzetelny; (X) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów, wydatków faktycznie poniesionych, a wynikających z zakwestionowanych faktur; (XI) art. 3531 K.c., poprzez niedopuszczalną ingerencję w stosunki zobowiązaniowe, łączące spółkę z podwykonawcami. Wniosła skarżąca o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających ze wskazanych powyżej faktur, wystawionych przez podwykonawców, którym skarżąca miała zlecać wykonanie określonych prac, związanych z wykonywaniem remontu (budowy) określonych obiektów, przy których występowała jako wykonawca, a to na podstawie stosownych umów zawartych z inwestorami. Według art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), zwanej dalej "pdop", kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że kosztem podatkowym może być tylko taki wydatek, który poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu oraz nie został wymieniony w katalogu wyłączeń, sformułowanym w art. 16 ust. 1 ustawy. W judykaturze podkreśla się, że "celowość" poniesienia kosztu zakłada, iż wydatek przyczynił się do osiągnięcia przychodu, albo też mógł spowodować uzyskanie przez podatnika przychodu (wyrok NSA z dnia 20.11.1998 r., sygn. akt SA/Rz 406/98, LEX nr 37641). Zwraca się przy tym uwagę, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodów (wyrok NSA z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 358/04, niepubl.). Oceniając przeprowadzone postępowanie dowodowe Sąd doszedł do wniosku, że organy podatkowe w zgromadzonym materiale miały podstawę, ażeby przyjąć, że wymienieni powyżej podwykonawcy, nie wykonali usług w zakresie, jaki miał wynikać z wystawionych przez nich faktur, to znaczy bądź to usług nie wykonali w ogóle, bądź to wykonali w zakresie węższym niż wynikał z treści faktur - tak jak to przyjęły organy podatkowe i jak to powyżej przedstawiono. Kwestionując ustalenia dotyczące braku wykonania prac przez R. Z., skarżąca podniosła, że organy dokonały nadinterpretacji zeznań świadków – pracowników A. Należy przeto zauważyć, że zeznania świadków nie były jedynym dowodem, w oparciu o który podważono wykonawstwo. Obok tego wskazano bowiem na sprzeczności w wyjaśnieniach R. Z. oraz prezesa zarządu skarżącej B. R., co do zakresu wykonywanych prac, a także na rozbieżność czasową pomiędzy rzekomym wykonaniem prac przez podwykonawcę ([...]), a dokonaniem odbioru etapu V. (dotyczącego klatek schodowych i korytarzy) przez inwestora – w dniu [...]. Zasadnie organy zwracają uwagę na postanowienia umowy z dnia [...] z B., z których wynikał zakaz podzlecenia wykonania przedmiotu umowy bez zgody zamawiającego udzielonej na piśmie (§ 8 pkt 6 umowy), albowiem obwarowany był określonymi sankcjami i trudno zakładać, że spółka A bez mocno umotywowanej potrzeby, dopuszczałaby się jego naruszeń. O ile można zrozumieć przeciwne umowie działania spółki, która – jak ostatecznie przyjęły organy – mogła powierzyć wykonanie robót blacharskich firmie J. Z., a to z powodu braku pracowników o odpowiednich kwalifikacjach w tym zakresie, to nie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym przekonanie organów, że strony umowy zasadniczo zmierzają do respektowania postanowień kontraktu. Gdy zaś chodzi o wskazane powyżej zeznania pracowników A, to z twierdzeń niektórych świadków, że nie pamiętają wykonawcy R. Z., albo tego, że na budowie pracowali podwykonawcy – nie wynika bynajmniej, że podwykonawcy określone roboty wykonali. W tych warunkach twierdzenie organów, że świadkowie nie potwierdzili wykonywania robót przez podwykonawców, nie jest – jak utrzymuje się w skardze – nadinterpretacją ich zeznań. Zgodna z doświadczeniem życiowym była też krytyczna ocena twierdzeń spółki i R. Z. odnośnie wywozu przyczepką samochodową 17 ton gruzu, zwłaszcza, że w tym samym czasie – jak ustalono – spółka korzystała z usług specjalistycznej firmy transportowej. Sama fizyczna możliwość realizacji takiego przedsięwzięcia, nie oznacza automatycznie, że byłoby to działanie racjonalne, tak w odniesieniu do zlecenia jak i wykonania. Należy przypomnieć, ze R. Z. nie posiadał dowodów świadczących o przyjęciu gruzu na wysypisko. Nieuzasadnione były twierdzenia skargi odnośnie tego, że w postępowaniu podatkowym nie przesłuchano S. P., albowiem w dniu [...] świadek P. zeznał do protokołu, że R. Z. (podobnie jak J. Z.) był blacharzem i wykonywał dla spółki A obróbki blacharskie. Tymczasem zakwestionowana przez organy podatkowe faktura nr [...], nie dotyczyła robót blacharskich, stąd i z tymi zeznaniami nie były sprzeczne wnioski organów skarbowych. Przekonująco organy umotywowały stanowisko odnośnie podważenia faktury J. Z. za malowanie ze szpachlowaniem pomieszczeń protetyki stomatologicznej [...] przy [...]. Niemożliwe było zlecenie wykonania usługi podwykonawcy (w dniu [...]) przed otrzymaniem zlecenia przez spółkę od inwestora (w dniu [...]). Nie byłoby bowiem wiadomo, co uczynić przedmiotem podzlecenia, ani też jak skalkulować wynagrodzenie podwykonawcy. Twierdzeń spółki odnośnie tego, że na podstawie ustnych ustaleń z inwestorem obiekt został udostępniony przed formalnym zawarciem umowy, nie potwierdził świadek J. S., który w [...] pełnił funkcję dyrektora ds. technicznych w [...] (protokół z dnia [...]). Świadek zeznał mianowicie, że rozpoczęcie robót przez A we wcześniejszym terminie niż to wynikało z umowy lub zlecenia nie było możliwe, albowiem wyprzedziło by to rozstrzygnięcie procedur przetargowych lub konkursów ofert. Wbrew wywodom skargi przesłuchani w charakterze świadków pracownicy J. Z., nie potwierdzili wykonywania robót w wymienionym obiekcie, albowiem nie został on wskazany pośród miejsc pracy, które podawali do protokołu. Nie było też powodu, ażeby zakwestionować zeznania świadka J. R. (pracownika A), który na wymienionym obiekcie pracował i zeznał do protokołu że prace tam wykonywane były bez udziału podwykonawców. Nie była również dowolna ocena dowodów, dotyczących budowy domków jednorodzinnych. Faktu wykonywania prac przez firmę J. Z. oraz J. W. nie potwierdzili pracownicy A. Co więcej, także pracownicy J. Z. (P. P. i R. G.) nie potwierdzili wykonywania robót. Wnioskom wynikającym z tych zeznań odpowiadały zapisy dziennika budowy M. i M. K., że dopiero w roku następnym wykonano wykop pod fundament ([...]), zaś zbrojenie fundamentów oraz szalowanie wykonano [...]. Tak więc J. W. nie mógł montować, a tym bardziej demontować szalunków przed wystawieniem faktury ([...]), natomiast J. Z. nie mógł wykonać do [...] ani wykopów pod fundament, ani zbrojenia i zabetonowania ław fundamentowych. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organ nie wyjaśnił kwestii pomocników J. W., skoro sam J. W. nie wiedział kto mu pomagał (nie znał personaliów). Gdy chodzi o podważenie rachunków wystawionych przez Z. M., to stanowisko organów ma oparcie nie tylko w zeznaniach pracowników spółki A, ale również w ustaleniach dotyczących przyjęcia robót do wykonania przez A oraz ich rozliczenia w stosunku do inwestora. Skarżąca nie mogła zlecić podwykonawcy robót ([...]), zanim sama otrzymała zlecenie w dniu [...], natomiast możliwość ustnych ustaleń dotyczących wcześniejszego przejęcia od inwestora placu budowy, wykluczył świadek J. S., co powyżej już zaznaczono. Logicznie też argumentują organy, że podwykonawca nie mógł wykonywać robót w listopadzie (rachunek nr [...] wystawiony został w dniu [...]) skoro spółka roboty te sprzedała (wykonane) na rzecz inwestora już w dniu [...], co było zgodne (w zakresie terminu wykonania) z zawartą umową z B. W ocenie Sądu zasadnie uznały również organy, że J. Z. nie wykonał wszystkich prac, na które wystawił faktury VAT w odniesieniu do [...] w L. oraz obiektu [...] w Ż. Gdy chodzi o prace dotyczące [...], to wnioski organów podatkowych oparte zostały zarówno na zeznaniach pracowników spółki A, pracowników J. Z. oraz ustaleniach dotyczących czasu i zakresu zleceń dla podwykonawcy z uwzględnieniem rozliczenia robót względem B. W skardze zarzuca się, że ocena zeznań świadków nie była rzetelna, z czym nie można się zgodzić. Nie sposób bowiem uznać, że pracownicy J. Z. potwierdzili wykonanie wszystkich prac zleconych podwykonawcy. Spółka argumentuje, że świadkowie ci obok prac blacharskich wymienili jeszcze poprawienie nawierzchni z płytek przed wejściem do budynku oraz skuwanie betonu. Jednakże nie wyczerpuje to zakresu zleceń, który obejmował m.in. pokrycie i montaż dachu nad tarasem, adaptację pomieszczeń, wykonanie zabudowy wiatrołapu, wykonanie posadzek betonowych, założenie stropu żelbetonowego, docieplenie stropodachu, wykonanie dachu z tarcicy, pokrycie dachu papą termozgrzewalną, wykonanie ścian wiatrołapu z cegły, wykonanie drewnianej konstrukcji dachu, pokrycie dachu dachówką, wykonanie tynków i prace malarskie. Poza tym organy słusznie poddają w wątpliwość rzetelność zleceń, a w konsekwencji powiązanych z nimi faktur podwykonawcy, już choćby dlatego, że zlecenie z dnia [...]. wystawione zostało po wystawieniu faktury (nr [...]z dnia [...].). Przemawia za tym również to, że spółka wystawiła J. Z. zlecenie w dniu [...], które nie znalazło odzwierciedlenia w żadnej fakturze podwykonawcy. Dodatkowo, powołując się na karty pracy, wskazują organy, że prace wymienione w fakturach podwykonawcy, wykonywali pracownicy A, (tak zwłaszcza w odniesieniu do robót objętych fakturą podwykonawcy nr [...] z dnia [...]). Nie można przeto podzielić twierdzeń skargi, że materiał dowodowy oceniono dowolnie. Okoliczność, że organy nie dały wiary wyjaśnieniom przedstawiciela spółki oraz ogólnym twierdzeniom J. Z. (o wykonaniu robót), nie oznacza naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu bez znaczenia pozostawało to, że regulamin obowiązujący w spółce dopuszczał możliwość płatności gotówką, jeżeli następowała w dniu wystawienia faktury. Nawet gdyby uznać, że spółka płaciła podwykonawcom, to i tak istotniejsze są okoliczności bezpośrednio dotyczące wykonawstwa, albowiem ono (wykonanie) świadczyć miało o związku wydatków z celem w postaci uzyskania przychodu. W odniesieniu do robót przy budynku [...] w Ż., to kwestionując stanowisko organów odnośnie niewykonania wszystkich prac przez firmę J. Z., zarzuciła spółka ponownie, że zeznania świadków ocenione zostały dowolnie. Jednakże kluczowe w tym zakresie nie były zeznania świadków wskazanych w skardze, którzy – generalnie – nie pamiętali bądź nie widzieli na tej budowie J. Z., lecz świadka J. R. (pracownika [...]), który stwierdził do protokołu, że to on przy remoncie obiektu w Ż. wykonywał prace polegające na ociepleniu dachu i pokryciu papą oraz, że prace te wykonywane były bez udziału podwykonawców, a także zbieżne z nimi zeznania kolejnego pracownika spółki - świadka S. Ż. Tak więc wskazani świadkowie sami wykonywali wymienione prace, które – trzeba przypomnieć – zlecone zostały J. Z. i który (także za te prace) wystawił kwestionowaną przez organy fakturę (nr [...] z dnia [...]). Nie można było zaaprobować zarzutów skargi podważających warunki, na jakich organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, poprzez określenie wartości prac podwykonawcy J. Z. na budowie [...] oraz przy budynku [...] w Ż. Nie jest uzasadnione twierdzenie skarżącej, że organy nie wskazały dlaczego odstąpiono od zastosowania metod oszacowania, wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem uzasadnienie w tym zakresie zawiera zarówno decyzja organu pierwszej instancji (str. 21), jak i decyzja organu odwoławczego (str. 32). Organy argumentują, że powodem odstąpienia od metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji była okoliczność, że należało ustalić wysokość niektórych pozycji kosztowych (na nabycie usług podwykonawców) w przedsiębiorstwie usługowym, a nadto prowadzącym działalność jednorodną (roboty budowlane) i nie były tu przydatne metody polegające na porównaniu obrotów, remanentowa, produkcyjna, czy kosztowa, ani udziału dochodu w obrocie. Stanowisko to szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (a przy tym zbieżne z uzasadnieniem decyzji pierwszoinstancyjnej) uznać należy za prawidłowe. Skoro w sposób uzasadniony organ pierwszej instancji odstąpił od wykorzystania metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji, to określenie metody oszacowania pozostawało w gestii organu. W uzasadnieniach decyzji zostało zaprezentowane zarówno na czym zastosowana metoda polegała, jak i powody, dla których taki sposób wyliczenia przyjęto. Nie sposób zakwestionować tego, że zastosowana metoda bazowała na ustaleniach faktycznych takich jak zakres wykonywanych prac, czas i miejsce ich wykonania, ilość osób wykonujących pracę, postanowienia umów łączących inwestora z wykonawcą oraz najwyższą stawkę roboczogodziny dla pracowników zatrudnionych u skarżącej (de facto podwyższonej jeszcze o narzut zysku i koszty pośrednie). W skardze podważa się adekwatność (prawidłowość) przyjętej metody z kilku powodów. Wskazuje się, że świadkowie liczebność ekipy J. Z. o podawali w różnym zakresie. Jednakże okoliczność ta nie dyskwalifikuje przyjętej metody, albowiem liczbę pracujących osób organ podatkowy ustalił na podstawie umów o pracę oraz listy płac, stwierdzonych w toku kontroli przeprowadzonej u J. Z. (uwzględniono również pracę J. Z.). Są to ustalenia konkretne oraz udokumentowane i nie mogą ich podważyć ogólne wypowiedzi niektórych świadków, że pracujących osób było 3-4, bądź 4-5. Dalej skarżąca zarzuca, że przyjęcie za podstawę wyjściowej stawki godzinowej 4.10 zł nie uwzględniało tego, że częstokroć zlecenie robót podwykonawcy wiąże się z koniecznością dochowania terminów, specjalizacją podwykonawcy, co powoduje ustalenie wyższego wynagrodzenia niż tylko przy uwzględnieniu prostego rachunku opartego na zysku. Podnosi też skarżąca, że przy szacowaniu należało uwzględnić przepisy Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 13 lipca 2001 r. w sprawie metod kosztorysowania obiektów i robót budowlanych, a to poprzez uwzględnienie przewidzianej tam 5% rezerwy na czynności pomocnicze. Twierdzenia spółki odnośnie konieczności uwzględnienia okoliczności towarzyszących zazwyczaj zleceniu robót podwykonawcy mają charakter hipotetyczny i jako takie nie mogą rzutować na prawidłowość dokonanego szacunku. Z kolei przyjęcie za podstawę oszacowania faktycznie przepracowanych godzin, uwzględnia wszelkie roboty, zarówno główne jak i czynności pomocnicze. Dodać trzeba, że organy podatkowy nie miał obowiązku stosowania wskazanych przez spółkę przepisów wykonawczych, albowiem zakres ich zastosowania jest inny, niż w sprawach podatkowych. Należy też stwierdzić, że wbrew zapatrywaniu skargi, nie było podstaw, ażeby stosować oszacowanie elementu podstawy opodatkowania w odniesieniu do innych robót, skoro ustalono, że nie zostały przez podwykonawców w ogóle wykonane. Odnosząc się do dalszych pretensji skargi, to niesłuszny był zarzut naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Według jego brzmienia, ocena prawna i wskazania co dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak powyżej wskazano, wyrokiem z dnia 5.10.2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 364/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił poprzednią decyzję podatkowego organu odwoławczego, wydaną w przedmiotowej sprawie (decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W z dnia [...]). Odnosząc się do kwestii oszacowania Sąd stwierdził, że wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji metody (oszacowania) odnoszą się do podstawy opodatkowania i że w przypadku kwestionowania przez organ wartości usług świadczonych przez podwykonawców i przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należałoby zastosować jedną z metod szacowania wskazanych w tym przepisie. W świetle tego, orzekający wówczas Sąd za trafny uznał zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji, jakkolwiek z przyczyn innych niż podniesione w skardze. Obok tego stwierdzone zostało naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wprowadzenie skarżącej spółki w błąd przez wskazanie w zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, innego przedmiotu postępowania, a tym samym pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie. Zdaniem Sądu naruszono też art. 191 Ordynacji, gdyż ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego została dokonana na podstawie materiału niekompletnego, co doprowadziło w konsekwencji również do naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W obecnie złożonej skardze, naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi spółka upatruje w tym, że organy nie zastosowały przepisu art. 11 ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże wbrew przekonaniu skarżącej, z wyroku sądowego nie wynikało, że organy podatkowe mają zastosować w niniejszej sprawie wskazaną przez spółkę (obecnie) regulację. Jak to przytoczono, Sąd stwierdził jedynie, że w przypadku, gdy jest kwestionowana wartość usługi i przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek z art. 11 pdop, należy zastosować metody szacowania wskazane w tym unormowaniu (art. 11 ustawy dochodowej). Z wypowiedzi Sądu wynikało zatem, że warunkiem zastosowania przepisu art. 11, jest stwierdzenie istnienia okoliczności w postaci określonych powiązań i związków, w wyniku czego zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, jakie występują pomiędzy podmiotami niezależnymi, co miałoby prowadzić do tego, że podatnik nie wykazuje dochodu, lub wykazuje dochód niższy od tego jakiego należałoby się spodziewać. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., rozpoznając ponownie sprawę, ocenił, że określone powiązania nie występują, a z materiału dowodowego wynikało, że usługi podwykonawców nie były świadczone w ogóle, albo w innym, węższym zakresie niż to wynikało z faktur, to w konsekwencji uznał też, że przepisy art. 11 pdop nie mogą mieć zastosowania. Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę, stanowisko tego organu, a także zbieżne z nim zapatrywanie organu odwoławczego, nie naruszało art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro Sąd nie przesądził wystąpienia warunków do zastosowania art. 11, co dodatkowo znajduje uzasadnienie w dalszych wypowiedziach orzekającego poprzednio Sądu, wskazujących na to, że stan faktyczny nie został definitywnie wyjaśniony. Poza tym wykonane zostały zalecenia Sądu. Gdy chodzi o zarzut naruszenia art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa, to kwestię tę, w zakresie podniesionym ponownie w skardze, przesądził już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5.10.2006 r. Sąd stwierdził (str. 10-11 uzasadnienia), że przedawnienie nie nastąpiło ze względu na to, że przed upływem 2004 r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, to jest w warunkach, o których mowa w art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Z dniem doręczenia decyzji wymiarowej ([...]) wygasła decyzja o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, natomiast tytuł wykonawczy wystawiony został w dniu [...]. W świetle tego stanowisko skargi, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie było wystarczające dla uznania "zastosowania środka egzekucyjnego", jako okoliczności powodującej przerwanie przedawnienia, stanowi w istocie polemikę z prawomocnym orzeczeniem Sądu, co z gruntu zarzut skargi czyniło oczywiście nieuzasadnionym. Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegający według skargi – na pominięciu w protokole z badania ksiąg rachunkowych (z dnia [...]), precyzyjnego wskazania, za jaki okres i w jakiej części organ nie uznał ksiąg za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w przywoływanym już wielokrotnie wyroku z dnia 5.10.2006 r. uznał, że wytykane uchybienie nie rzutowało na rozstrzygnięcie, a więc nie było istotne (str. 13 uzasadnienia). W konsekwencji Sąd nie sformułował w tym zakresie jakichkolwiek zaleceń dla organu, a zwłaszcza co do ponownego sporządzenia protokołu. Nieuzasadnione były twierdzenia skargi odnośnie zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa oraz z oględzin. Kwestia sporna w sprawie podatkowej sprowadzała się do oceny faktycznego wykonania usług przez podwykonawców, co nie wymagało wiedzy specjalisty. Nie wyjaśniono też w skardze, czemu miałoby służyć przeprowadzenie oględzin. Nie sposób przyjąć, że w ten sposób można by ustalić kto wykonał określone prace. Organy nie kwestionowały, że spółka A wykonała usługi na rzecz poszczególnych inwestorów, stąd bezcelowe byłyby oględziny. Nie można też było uznać, że na skutek podważenia faktycznego wykonania usług, organy ingerowały w treść stosunków prawnych, łączących spółkę z podwykonawcami. Zarzuty skargi dotyczące przewlekłości postępowania, czy też nieuzasadnionego przedłużania terminu załatwienia sprawy nie mogły mieć wpływu na ostateczny wynik sprawy. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut podniesiony na rozprawie, że w ponowienie prowadzonym postępowaniu (po uchylającym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) organy nie uwzględniły osoby pełnomocnika spółki, uczestniczącego wówczas w rozprawie. Jak to wynika z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik, ustanowiony do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym, zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dopiero w wyniku tego, organ zobligowany jest respektować pełnomocnika w postępowaniu. Mając na uwadze przedstawione powody, skarga spółki A podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.