I FSK 1484/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Op 75/09 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. P. Sp. z o.o. w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 75/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę S. P. Sp. z o. o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r. Sąd I instancji przyjął następujący stan sprawy. Kontrola przeprowadzona w Spółce w zakresie podatku od towarów i usług oraz następnie przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazały, że w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. podatnik zawyżył wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu o kwotę 333.441,00 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z dziesięciu faktur na łączną wartość netto 1.242.000,00 zł (podatek VAT - 273.240,00 zł), dokumentujących zakup środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz usług od firmy "P." Sp. z o.o. Kontrolujący stwierdzili, że Spółka ta nie była właścicielem technologii i znaków towarowych, a ponadto obie Spółki nie przedłożyły żadnych dokumentów, w których określono by przedmiot oraz wartość lub podstawę do wyliczenia wartości wykonanych robót, które miały być wyceniane przez analizę kosztów każdorazowo poniesionych na ich świadczenie. W trakcie kontroli w Spółce stwierdzono, iż w dokumentacji źródłowej tej spółki znajduje się kopia faktury z 30 czerwca 2005 r., w treści której podano: "za wykonane usługi remontowe i pozostałe wykonane na rzecz P.". Spółka wyjaśniła, iż był to błąd i 8 września 2005 r. kontrolującym przedłożono kopię kolejnej faktury o treści: "za wykonane usługi remontowe i pozostałe wykonane na rzecz S. P. Sp. z o.o." (pozostałe dane były identyczne z danymi zawartymi w pierwotnej fakturze). Natomiast w dokumentacji źródłowej Spółki "S. P." znajduje się wyłącznie oryginał faktury o treści: "za wykonane usługi remontowe i pozostałe wykonane na rzecz S. P.". Stwierdzono zatem ,że w obrocie gospodarczym znajdują się dwie faktury dokumentujące tę samą sprzedaż. Z ustaleń dokonanych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego wynikało ponadto , że firma "S. P." Sp. z o.o. dokonała z tytułu w/w zakupów rozliczenia z "P." Sp. z o.o. w formie kompensaty, jednak dokumenty kompensacyjne zostały podpisane wyłącznie przez firmę "P." , brak jest natomiast oznaczeń i podpisów drugiej strony. Podkreślono również, iż wystawca faktur ("PFP") nie uregulował zobowiązań w podatku VAT. Odnośnie transakcji z "P.", stwierdzono, że przeprowadzone w Spółce kontrole podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. w tym również za czerwiec 2005 r. wskazują powiązania między obiema firmami. Spółki prowadzą działalność gospodarczą o tym samym profilu, pod tymi samymi adresami, w tych samych pomieszczeniach, korzystają z tych samych urządzeń, maszyn oraz pracowników zatrudnionych przez "P.". Zawierają transakcje handlowe z tymi samymi kontrahentami, a głównie między sobą przy braku przemieszczenia towarów z uwagi na to, iż faktyczna działalność obu firm prowadzona jest wyłącznie w N. przy ul. Ł. Ponadto Spółki wszelkie umowy pomiędzy sobą zawierały w formie ustnej. Jednocześnie ustalono, że do kont bankowych Spółek mają dostęp osoby z obu Spółek. Ponadto stwierdzono, że transakcje sprzedaży napojów coca-cola na rzecz "M." z siedzibą w A., udokumentowane 7 fakturami z 8 czerwca 2005 r. na łączną wartość 320.507,28 zł, nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa wart. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż dokumenty przedstawione przez Spółkę jednoznacznie nie potwierdzają dostarczenia towarów do nabywcy. W związku z tym ustalono należny podatek wg stawki właściwej dla transakcji na terenie kraju (22%) w wysokości 57.796,00 zł. Nie uznano również jako dostawy wewnątrzwspólnotowej sprzedaży skrobi ziemniaczanej na wartość 36.762,00 zł dla "A." Ltd z siedzibą w A., gdyż dokonano dostawy podając niewłaściwy numer identyfikacyjny kontrahenta dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. W związku z tym ustalono należny podatek wg stawki właściwej dla transakcji na terenie kraju (7%) w wysokości 2.405,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wydał w dniu 20 marca 2006 r. decyzję, w której określił podatnikowi za czerwiec 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 46.239,00 zł, w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu w wysokości 379.680,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 100.032,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji w celu wydania decyzji merytorycznej uchylającej decyzję organu I instancji i umarzającej postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, które musiałyby powodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jak wskazał Sąd, przedmiotem skargi jest decyzja kasacyjna wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j.t. Dz. U. z 2005r.,Nr 8,poz. 60 ze zm. ). Wydanie tego rodzaju decyzji, jak wynika z treści cyt. wyżej przepisu oraz z art. 233 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej, jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, może i powinien, jeżeli istnieje taka potrzeba, przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie może jedynie dokonywać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części, bowiem naruszałoby to wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Istotne jest to, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uwarunkowane jest koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów. Kontrola legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonej decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji lub w ostateczności także na podstawie materiału zebranego dodatkowo po wniesieniu odwołania, czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało co najmniej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na tle zaistniałego stanu faktycznego Sąd stwierdził, że wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wskazane rozstrzygnięcie należy zatem oceniać w kontekście przywołanej wyżej regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazując sprawę, organ odwoławczy w sposób nadzwyczaj szczegółowy uzasadnił fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy . Jak argumentuje Sąd, wbrew twierdzeniu Skarżącej organ odwoławczy nie uchylał się od obowiązku dokonania swobodnej oceny dowodów i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. To właśnie ta ocena dowodów spowodowała, że uznano, iż postępowanie wymaga uzupełnienia w stopniu znacznym. W ocenie Sądu słusznie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził w stopniu wystarczającym do dokonania właściwej oceny okoliczności transakcji zakupu technologii produkcji, znaków towarowych, suszarni, usług dzierżawy maszyn i urządzeń, usług handlowych i pracowniczych, usług remontowych i pozostałych dla Spółki "P." dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Jak wskazał Sąd, przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, tj. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części . Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wykazał w zaskarżonej decyzji, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 27 lipca 2009 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej , które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez pominięcie w zupełności w swych rozważaniach tego elementu, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2008 roku była już drugą decyzją uchylającą decyzję organu niższego rzędu w tej samej sprawie, a zatem od Dyrektora Izby Skarbowej należało już oczekiwać wydania decyzji merytorycznej na podstawie zgromadzonego do tej pory materiału dowodowego, ewentualnie uzupełnionego o przeprowadzone postępowanie dowodowe przed organem II instancji, a co było przedmiotem skargi z 12 stycznia 2009 roku, a nie znalazło odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podniosła, że za podjęciem merytorycznej decyzji przemawia w realiach niniejszej sprawy zapatrywanie Dyrektora Izby Skarbowej co do kwestii podmiotów powiązanych, które to stanowisko zbieżne jest ze stanowiskiem Skarżącego. Zdaniem Strony, jeżeli było już uprzednio prowadzone postępowanie przed organem podatkowym w pierwszej instancji i decyzja ta została na skutek odwołania uchylona, i dochodzi do wydania nowej decyzji przed organem podatkowym w I instancji i ta nowa decyzja ponownie nie spełnia oczekiwań organu odwoławczego, to na zasadzie opisanej w art. 229 ord. podatkowej w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej winien on po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego wydać merytoryczną decyzję. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 10 sierpnia 2008 r. wniósł o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje . Skarga nie jest zasadna. Uzasadnienie wyroku Sąd I instancji zostało sporządzone zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji (zastosowania) norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem Sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Organ odwoławczy może wydać decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sytuacja taka wystąpi wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części , jak w rozpoznawanej sprawie i w związku z tym brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy przy tym uwagę ,że użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku. Zgodnie z poglądami prezentowanymi zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, i piśmiennictwie zasadą jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym akcentuje się, iż przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1642/04, LEX nr 181004). W świetle zaś art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1251/04, LEX nr 169324). Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, która podlegałaby uchyleniu, gdyby organ przy jej wydawaniu przekroczył granice uznania administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uzasadnia wydanie decyzji kasacyjnej, co szczegółowo w niej wykazano. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na zakres postępowania dowodowego, jak zasadnie ocenił Sąd I instancji ,organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. W treści podjętej decyzji organ odwoławczy podjął starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji . W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Oznacza to, że realizacji zasady prawdy obiektywnej, która ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności, należy każdorazowo przyznać pierwszeństwo przed realizacją zasady szybkości postępowania, bez względu na to, czy jej efektem będą ustalenia korzystne, czy też niekorzystne dla podatnika. Wyjaśnić przy tym trzeba, że wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego a nie kasacyjnego (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.). W konsekwencji tego organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Status organu odwoławczego nie wyklucza jednakże możliwości uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej do powtórnego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie takie jest jednak pozostawione dyskrecjonalnej kompetencji tegoż organu. Zapaść zaś może na zasadzie wyjątku wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych przepisem § 2 art. 233 Ordynacji podatkowej, które w ocenie zarówno Sądu I instancji jak i organu odwoławczego zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika przy tym , że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 10 grudnia 2008r jako druga już decyzja uchylająca decyzję organu niższej instancji w tej samej sprawie, powinna merytorycznie rozstrzygnąć sprawę , a zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w tym zakresie zarzuty są również chybione. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.