I SA/Gl 1121/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Z. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 12 października 2007 roku wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek Z. P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku prowadzenia w 2008 roku ksiąg handlowych przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej, w przypadku przekroczenia w 2007 roku przychodu w wysokości [...] euro. Z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że prowadzi on działy specjalne produkcji rolnej (hodowla drobiu) i jest opodatkowany przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu rocznego (ryczałt). W 2007 roku jego przychód przekroczy wartość [...] euro (według kursu średniego NBP z dnia 28 września 2007 roku – [...] złotych). W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie : czy w związku z opisaną wyżej sytuacją będzie musiał w 2008 roku zaprowadzić księgi handlowe ?. Strona stwierdziła, że w sytuacji gdy rozlicza się za pomocą norm szacunkowych, nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg handlowych i rozliczania się według nich bez względu na wielkość przychodu. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Z. P. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) – w art. 10 ust. 1 pkt 4 – jako odrębne źródło przychodów wymienia działy specjalne produkcji rolnej. Zgodnie z art. 24a ust. 1 powołanej wyżej ustawy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" albo księgi rachunkowe. Z kolei w myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy podatkowej obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Z powyższego wynika zatem, iż prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej zależy od woli podatnika. Jednakże możliwość prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ograniczona jest limitem przychodów. Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Wielkość wyrażoną w euro – stosownie do art. 3 ust. 3 tej ustawy – przelicza się na walutę polską po średnim kursie ustalonym przez Narodowy Bank Polski, na dzień 30 września roku poprzedzającego rok obrotowy. Jak z powyższego wynika, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zależy od formy prawnej jednostki, wielkości osiąganych przychodów, nie zaś od przedmiotu działalności i sposobu ustalania podstaw opodatkowania. Jeżeli zatem osoby fizyczne prowadzące działalność rolniczą, tj. działy specjalne produkcji rolnej przekroczą określoną w/w przepisem kwotę, to są zobowiązane do stosowania przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. W myśl art. 24 ust. 4 tej ustawy dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Mając na względzie powołane wyżej przepisy organ interpretacyjny stwierdził, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany przy ustalaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy podatnik nie prowadzi księgi przychodów i rozchodów bądź nie ma obowiązku prowadzenia tych ksiąg. Reasumując organ podatkowy wskazał, że nieprawidłowe jest stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2007 roku. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Z. P. podniósł, iż jego obowiązki jako podatnika powinny wynikać wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatnika ustawa podatkowa nie nakłada obowiązku prowadzenia księgi podatkowej lub ksiąg handlowych, lecz wybór ten pozostawia podatnikowi. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg to pozbawiony jest możliwości określenia wysokości obrotu. Na potwierdzenie swojego stanowiska podatnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 października 2006 roku, sygn. akt I SA/Ol 394/06. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 lutego 2008 roku, nr [...] organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną strona zarzuciła naruszenie art. 15 oraz 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których to przepisów, zdaniem podatnika wyraźnie wynika, że ma on prawo wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, tj. : - opodatkowania na zasadach ogólnych od dochodu ustalonego na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych, - lub opodatkowania na podstawie norm szacunkowych dochodu – bez obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji przez Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie powołanego w skardze wyroku stwierdził, że nie stanowi on źródła prawa, został wydany w indywidualnej sprawie innego podatnika i z tego też względu nie może być wiążący w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga jest nieuzasadniona, gdyż – wbrew jej wywodom – zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza prawa. Na wstępie należy odnieść się do kwestii, czy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana w niniejszej sprawie w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku skarżącej. Wniosek strony wpłynął do organu w dniu 12 października 2007 roku, a interpretacja została wydana w dniu [...] i następnego dnia ([...]) nadana za pośrednictwem poczty, zaś doręczenie nastąpiło w dniu 15 stycznia 2008 roku. Zdaniem Sądu, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, nie ma podstaw do identyfikowania terminu wydania interpretacji z terminem jej doręczenia. W szczególności należy zauważyć, że ustawodawca w tym samym rozdziale 1a Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" posłużył się zarówno pojęciem "wydanie interpretacji" (art. 14d) jak i "doręczenie interpretacji indywidualnej" (art. 14l i art. 14m § 1 pkt 2). Analogiczne rozróżnienie przewidziane jest w przypadku interpretacji ogólnych, gdyż są one "dokonane" (art. 14a), zaś skutki określone w art. 14l i art. 14 m § 1 pkt 2 związane są z momentem ich "opublikowania". Nie ma podstaw do wnioskowania, że ustawodawca bez zamierzonego celu dokonał powyższego zabiegu legislacyjnego. Uznać zatem należy, że w rozumieniu art. 14d wydanie interpretacji indywidualnej następuje z chwilą sformułowania stanowiska przez uprawniony organ, we właściwym trybie i z zachowaniem wymaganej formy (data podpisania aktu) i jego wyekspediowania do wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga okoliczność, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 roku, sygn. akt I FPS 2/08, stanowiąca, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku, pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu", odnosiła się do poprzedniego stanu prawnego. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że w pełni odpowiada ona obowiązującym przepisom prawa materialnego. Spór pomiędzy podatnikiem a organem interpretacyjnym dotyczy zasad ustalenia dochodu uzyskiwanego z działów specjalnych produkcji rolnej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzależnione są od tego czy podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15 ustawy podatkowej. Jeżeli podatnik prowadzi takie księgi wówczas dochód stanowi różnicę pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami jego uzyskania, powiększoną o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszoną o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Natomiast gdy podatnik nie prowadzi ksiąg dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy. W myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Ponieważ przepis ten posługuje się ogólnym pojęciem ksiąg, zasadnym jest zatem przyjęcie tezy, iż w określeniu tym mieści się zarówno księga przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe. Obowiązek prowadzenia ksiąg (księgi przychodów i rozchodów oraz ksiąg rachunkowych) normuje art. 24a ustawy podatkowej. W ust. 1 tego artykułu wskazuje się, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Z przepisu tego wynika zatem, iż wymienione w nim podmioty, jeżeli prowadzą działalność gospodarczą, są zobligowane prowadzić bądź księgę przychodów i rozchodów, bądź księgi rachunkowe. W przypadku osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej ustawodawca w art. 24a ust. 2 pkt 2 określił, iż obowiązek prowadzenia księgi dotyczy osób, które zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Dosłowne odczytywanie treści powołanego przepisu może budzić wątpliwości. Nie jest bowiem jasne, jakie księgi prawodawca miał na myśli. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone przez organ podatkowy, iż użycie w części wstępnej analizowanego przepisu określenia "księga" oznacza, iż przepis ten dotyczy księgi przychodów i rozchodów (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 roku, sygn. akt II FSK 183/07, LEX nr 392625, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 października 2008 roku, sygn. akt I SA/Ol 281/08, dostępny w internecie). Zatem podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia księgi przychodów i rozchodów tylko wówczas, gdy wyrażą taką wolą i zgłoszą ją właściwemu organowi podatkowemu, w terminie podanym w art. 15 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja przedstawia się inaczej na tle obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Tu bowiem zastosowanie znajdzie art. 24a ust. 4 i 5 ustawy. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Drugi z kolei określa, iż osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Ponieważ oba zacytowane przepisy odsyłają do ustawy o rachunkowości niezbędne jest sięgnięcie do przepisów tego aktu. Tak więc w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz.U. z 2002 roku, nr 76, poz. 694 z późniejszymi zmianami), jej przepisy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Zestawiając treść art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości przyjąć należy, iż uzyskanie przez osobę fizyczną przychodu związanego z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, w poprzednim roku podatkowym, odpowiadającego wyrażonej w walucie polskiej kwocie stanowiącej co najmniej 800.000 euro, wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Fakultatywne prowadzenie ksiąg rachunkowych dotyczy jedynie tych podatników, którzy nie osiągnęli przychodu równego bądź przekraczającego wskazaną wyżej granicę. Reasumując, księgę przychodów i rozchodów podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, ma obowiązek prowadzić wówczas, gdy zgłosił taki zamiar - art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei, księgi rachunkowe podatnik (także ten prowadzący działy specjalne produkcji rolnej), ma obowiązek prowadzić, gdy przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 1263/08 – opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 487257). Księgi te służą zarówno celom bilansowym, jak i podatkowym, o czym świadczy treść art. 24a ust. 1. W przepisie tym mowa jest o takim prowadzeniu księgi, aby możliwe było między innymi ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skoro podatnik zobligowany jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych, zatem zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o.p.d.f. dochód uzyskany z działów specjalnych produkcji rolnej winien być ustalany z sposób określony w zdaniu 1 tego przepisu, a nie w zdaniu 2, to jest przy pomocy norm szacunkowych. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.