II FSK 1938/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Anna Maria Świderska (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. M. i J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 957/08 w sprawie ze skargi B. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2008 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 – 2003 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi B.M. i J.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 maja 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002, 2003. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w dniu 25 września 2002 roku J.M. (pożyczkobiorca) zawarł z H.K. (pożyczkodawcą) umowę nieoprocentowanej pożyczki kwoty 1.000.000 zł. W umowie określono termin zwrotu pożyczki na dzień 25 września 2007 roku, a w celu zabezpieczenia roszczeń pożyczkodawcy, pożyczkobiorca miał wręczyć pożyczkodawcy weksel in blanco z klauzulą bez protestu. W dniu 15 października 2002 roku została złożona w Urzędzie Skarbowym K. deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 i został opłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnej w wysokości 20.000 zł. H.K. zeznał, że udzielił skarżącemu pożyczki nieodpłatnie i jesienią 2006 roku otrzymał zwrot pożyczki bez wynagrodzenia (oprocentowania). W oparciu o powyższe organ I instancji stwierdził, że podatnik uzyskał przychód w naturze z tytułu nieodpłatnego korzystania z pieniędzy w kwocie 1.000.000 zł w okresie od 26 września 2002 roku do września 2006 roku. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił J.M. i B.M. decyzjami z dnia 20 lutego 2008 roku wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 274.891 zł, oraz za rok 2003 w kwocie 465.318 zł. Decyzje oznaczone były podwójnymi numerami i wydane zostały na imię obojga małżonków z uwagi na złożenie w latach 2002 i 2003 wspólnych zeznań podatkowych. W uzasadnieniach decyzji organ powołał się na treść art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług i udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku. Zatem zdaniem organu I instancji wartość nieodpłatnego świadczenia odpowiadała wysokości odsetek, jakie podatnik zmuszony byłby zapłacić pozyskując pieniądze w takiej wysokości drogą kredytu bankowego. Uzasadniając wysokość ustalonego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, organ wskazał, że w toku postępowania wystąpił do banków A., B.., B. oraz D. o podanie informacji o średnich stopach procentowych stosowanych przez te banki w okresie od 25 września 2002 roku do 31 grudnia 2004 roku od udzielonych pożyczek gotówkowych złotych, zabezpieczonych wekslem in blanco z klauzulą bez protestu z wystawieniem pożyczkobiorcy. Na podstawie otrzymanych danych organ wyliczył średnie oprocentowanie kredytów w PLN dla osób prowadzących działalność gospodarczą w wysokości 9,675% i określił przychód uzyskany z tytułu otrzymanej pożyczki za okresy: od 26.09.2002 do 31.12.2002 roku w kwocie 25.711 zł i za okres od 1.01.2003 do 31.12.2003 roku w kwocie 96.750 zł. W odwołaniach od powyższych decyzji podatnicy domagali się ich uchylenia w całości i umorzenia postępowania zarzucając naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem Skarżących unormowania art. 720-724 k.c. pozwalały na pełną dowolność w zakresie decydowania o oprocentowaniu pożyczki bądź jej braku. W związku z powyższym pożyczkodawca nie miał obowiązku pobierania odsetek od pożyczkobiorcy. Nadto podnieśli, że pobieranie odsetek i innych opłat jest powszechne dla podmiotów gospodarczych, jednak przedmiotowa pożyczka została udzielona w celach prywatnych, zatem nie było konieczności stosowania oprocentowania pożyczki. W konsekwencji nie było podstaw do porównywania pożyczek udzielanych sobie przez osoby fizyczne do kredytu udzielanego przez banki. Nie były to bowiem świadczenia tego samego rodzaju i gatunku lecz zupełnie odmienne w swoim charakterze i właściwości finansowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 19 maja 2008 roku utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w całości podzielił stanowisko organu I instancji i dodatkowo stwierdził, że określając w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., katalog źródeł przychodów, ustawodawca, oprócz różnych źródeł wyraźnie przez siebie nazwanych, wskazał także na "inne źródła" (pkt.9), uznając, że przychodami z tych źródeł są nieodpłatne świadczenia inne niż należące do przychodów ze stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, itd. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie, była zasadność dokonanego przez organ I instancji ustalenia w zakresie przychodu z nieodpłatnego świadczenia, z tytułu zawartej nieoprocentowanej umowy pożyczki. Organ odwoławczy wskazał, iż korzyść z pobrania nieoprocentowanej pożyczki, osiąga się w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia, co oznacza wystąpienie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.. Udzielenie pożyczki pieniężnej nieodpłatnej, jest świadczeniem nieodpłatnym, sprowadzającym się do korzystania z cudzego kapitału bez konieczności ponoszenia ze swej strony jakichkolwiek ciężarów. W konsekwencji, oznacza to powstanie po stronie pożyczkobiorcy przychodu, w postaci odsetek bankowych, które musiałby zapłacić bankowi, zaciągając pożyczkę, zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 4 powołanej powyżej ustawy. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, powtarzając zarzuty oraz argumentację przemawiającą za ich trafnością prezentowaną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając przedmiotowe skargi wskazał, że bezspornym w sprawie było, że w dniu 25 września 2002 roku J.M. otrzymał nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 1.000.000 zł. W umowie oznaczono termin zwrotu pożyczki na dzień 25 września 2007 roku. WSA podkreślił, że okoliczność, że umowa pożyczki zawarta według art. 720 k.c. może być nieodpłatna, nie ma znaczenia w aspekcie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem ustawa ta enumeratywnie wylicza przychody, których osiągnięcie prowadzi do powstanie obowiązku podatkowego. Art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. określa, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Odwołanie się z kolei przez ustawodawcę w art. 11 ust. 2a pkt 4 cyt. ustawy do cen rynkowych świadczenia wskazuje na ekonomiczny aspekt definiowania tego rodzaju przychodu. Skoro na rynku funkcjonują dane typy świadczeń (pożyczki, kredyty bankowe), za które, aby z nich skorzystać należy zapłacić (w przypadku pożyczki lub kredytu będzie to określone oprocentowanie), to w przypadku, gdy tego świadczenia nie płacimy, mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. W konsekwencji otrzymana przez skarżącego nieodpłatna pożyczka stanowi, w myśl powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie sądu I instancji wartość tego świadczenia została prawidłowo ustalona przez organy podatkowe, poprzez ustalenie oprocentowania jakie Skarżący musiałby zapłacić, gdyby chciał pożyczyć taką kwotę w banku. Taki sposób ustalania wielkości przychodu jest od lat aprobowany przez orzecznictwo, które odwołuje się do ceny rynkowej świadczenia poprzez porównanie umownych odsetek (lub ich braku) z odsetkami jakie bank uzyskałby od udzielonego kredytu. WSA wskazał, że także Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat nieodpłatnego świadczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uchwale z dnia 16 października 2006 roku sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Przenosząc te rozważania na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, dochody podatnika powstałe na skutek uzyskania nieoprocentowanej pożyczki nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, tzn. nie było osoby świadczącego. To z kolei pozostawałoby w sprzeczności z powołanym powyżej art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4. Z tych powodów pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Odnosząc się do zrzutu Skarżących, że przedmiotowa pożyczka została udzielona bez oprocentowania w celach prywatnych zatem nie ma podstaw do porównywania pożyczek udzielanych sobie przez osoby fizyczne do kredytu udzielanego przez banki, WSA stwierdził, że dopiero od dnia 1 stycznia 2007 roku ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. (dodanym przez art. 1 pkt 14 lit.a ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217 poz. 1588) zwolnił u wszystkich podatników podatku dochodowego otrzymujących wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób najbliższych zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zatem przed tą zmianą, również osoby które pożyczyły pieniądze "na cele prywatne" tj. poza prowadzoną działalnością gospodarczą, od najbliższej rodziny podlegały opodatkowaniu na tych samych zasadach co inni. Dodatkowo, należałoby zauważyć, że art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia wprost jako inne źródła przychodu (określone w art. 10 ust. 1 pkt 9) "inne nieodpłatne świadczenia" nie należące do przychodów określonych w art. 12 (stosunek pracy), art. 14 (działalność gospodarcza), art. 17 (kapitały pieniężne). Powyższe oznacza, że wolą ustawodawcy było opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń również i w stosunkach pozagospodarczych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli podatnicy. Rozstrzygnięcie sądu I instancji zaskarżyli w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucili, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)- dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego tj.: art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie tj. uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia i w konsekwencji zastosowanie wskazanego przepisu jako podstawy powstania przychodu po stronie Skarżących; art. 11 ust. 2a pkt. 4 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, iż przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia w przypadku pożyczek udzielanych w obrocie prywatnym znajdują zastosowanie zasady i wynagrodzenie stosowane w przypadku finansowania udzielanego przez banki; W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazali także na naruszenie przepisów postępowania art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na braku stwierdzenia naruszeń prawa i odmowie uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IS pomimo wystąpienia naruszeń prawa materialnego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odmowa stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia, podczas wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora UKS, powołanych przepisów prawa materialnego miała istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowała utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji mimo istnienia przesłanek do jej uchylenia. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Dokonując oceny przedmiotowej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw, bowiem sformułowany w niej zarzut wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego jest niezasadny. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionowała w niej ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy niniejszej, oparł ją w zasadzie wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z tym wiążące dla Sądu kasacyjnego są ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd I instancji za podstawę orzeczenia. Z okoliczności sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że 25 września 2002 r. skarżący zawarł umowę, na podstawie której otrzymał na okres pięciu lat, nieoprocentowaną pożyczkę w kwocie 1.000.000 zł. Przesłuchany w trakcie postępowania kontrolnego pożyczkodawca potwierdził tę okoliczność oświadczając, że pożyczki udzielił nieodpłatnie i we wrześniu 2006 roku otrzymał jej zwrot bez oprocentowania. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 2 w związku z art. 176 i art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) stwierdzić należało, iż Sąd i instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 a pkt 4 u.p.d.o.f. zasadnie uznając, że w sprawie niniejszej podatnik uzyskał podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w stanie faktycznym sprawy po stronie podatnika doszło do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Zarzut ten uznać należy za niezasadny. Prawidłowe jest bowiem stanowisko sądu I instancji zawarte w kontrolowanym orzeczeniu, zgodnie z którym źródłami przychodów są inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), za które uważa się w szczególności inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z unormowań tych wynika jednoznacznie, że przychodem podatnika jest między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Skarżący nie kwestionuje w środku odwoławczym okoliczności, że na pięć lat otrzymał nieoprocentowaną pożyczkę w wysokości1.000.000 zł. Niesporne jest też, że co do zasady (np. korzystając z kredytu bankowego) skarżący musiałby ponieść koszty dysponowania tymi środkami (odsetki, prowizja - por. art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - Dz. U. nr 140, poz. 939 ze zm.).W związku z powyższym wydatek, który w warunkach rynkowych skarżący musiałby ponieść na uzyskanie równowartości otrzymanej pożyczki, stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia zdefiniowane zostało w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 roku sygn. akt FPS 9/02 (opubl w ONSA 2003 r., nr 2, poz. 47) a następnie podtrzymane w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, (opubl. w ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). Zgodnie z wyrażonym w nich stanowiskiem NSA pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Cytowane uchwały zapadły wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), jednak zachowują aktualność również w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą brak jest bowiem podstaw do odmiennej interpretacji na gruncie tych ustaw pojęcia nieodpłatnego świadczenia, którym obie ustawy podatkowe się posługują. Tak więc prawidłowo w oparciu o utrwalone orzecznictwo NSA Sąd I instancji przyjął, że "nieodpłatnym świadczeniem" jest zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową otrzymuje tylko jedna strona. W sprawie niniejszej nieodpłatnym świadczeniem było korzystanie przez skarżącego z cudzych pieniędzy. W rozumieniu ustawy podatkowej przychodem w przedmiotowej sprawie jest więc równowartość nieponiesionego wydatku na uzyskanie tych pieniędzy. Jak zostało w sposób jednoznaczny ustalone ze środków tych skarżący korzystał nieodpłatnie od 25 września 2002 roku do września 2006 roku. Co roku zatem osiągał z tego tytułu nieodpłatne świadczenie równe odsetkom, jakie musiałby zapłacić zaciągając kredyt bankowy w wysokości równej pożyczce. Należy przypomnieć, że zarzucone sądowi I instancji niewłaściwe zastosowanie prawa (art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.), polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Ze wskazanych wyżej podwodów zarzut ten uznać należało za chybiony, bowiem WSA prawidłowo zastosował art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. do ustalonego stanu faktycznego. Za chybiony uznać należało także drugi ze sformułowanych o ocenianym środku odwoławczym zarzutów tj. zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f polegającej zdaniem autora skargi kasacyjnej na uznaniu, iż przy ustaleniu wartości nieodpłatnego świadczenia, w przypadku pożyczek udzielanych w obrocie prywatnym, znajdują zastosowanie zasady i wynagrodzenie stosowane w przypadku finansowania udzielanego przez banki. Uzasadniając zarzut autor skargi kasacyjnej wskazuje, że do wyliczenia przychodu skarżących podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnego świadczenia organy przyjęły dane uzyskane od trzech z czterech zapytanych o opinię banków i z zastosowaniem stóp procentowych podanych wyłącznie przez dwa banki, w sytuacji gdy trzeci bank nie podał danych liczbowych a jedynie wskaźniki służące ich wyliczeniu. Na podstawie tych danych organ podatkowy wyliczył średnie oprocentowanie kredytów w PLN udzielanych w okresie od 25 września 2002 roku do 31 grudnia 2004 roku i według tych obliczeń ustalił przychód uzyskany przez podatnika. Pełnomocnik skarżącego w motywach ocenianego zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazuje na błędne, niepełne ustalenie stanu faktycznego (oparcie się na informacjach z zaledwie dwóch banków), w konsekwencji wadliwe ustalenia dotyczące wysokości odsetek od kredytów bakowych. Okoliczności te nie mogą uzasadniać zarzutu naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniany próbą zwalczania ustaleń faktycznych. Ich wadliwość jest bowiem zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podważane (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe i Sąd I instancji prawidłowo stosownie do treści cytowanego przepisu ustaliły wartość uzyskanego przez skarżącego nieodpłatnego świadczenia według stosowanych cen rynkowych, w tym przypadku w wysokości odsetek, jakie skarżący musiałby zapłacić od kredytu zaciągniętego w banku. Jest to bowiem najbardziej dostępna i powszechna forma uzyskania środków pieniężnych na rynku. Reasumując wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie nieoprocentowana pożyczka stanowiła nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowiły odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie prawnym. Słuszne było zatem stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, zarówno co do istnienia w przedmiotowej sprawie nieodpłatnego świadczenia, jakim była nieoprocentowana pożyczka jak i ustalenie jego wysokości dokonane w oparciu o kryterium oprocentowania stosowanego na rynku bankowym w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Powyższe czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Powołany przepis obligowałby sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanych decyzji podatkowych w wypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Skoro w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek, wynikający z art. 151 p.p.s.a., oddalenia skarg - co też zasadnie uczynił. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.