I GSK 1150/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Tadeusz Cysek Sędzia NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." M. A. i W. Spółki jawnej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 4 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1490/08 w sprawie ze skargi "B." M. A. i W. Spółki jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1490/08, oddalił skargę "B." M. A. i W. Spółki jawnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2008 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] września 2006 r. określił "B." M. A. i W. Sp. j. w O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: styczeń 2004 r. – 8.517,00 zł, luty 2004 r. – 12.859,00 zł, marzec 2004 r. – 22.836,00 zł, kwiecień 2004 r. – 29.343,00 zł. W uzasadnieniu podano, że podstawowym przedmiotem działalności strony skarżącej w roku 2004 była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów akcyzowych, tj. paliw silnikowych, oleju opalowego lekkiego eksterm plus oraz gazu płynnego. Spółka zaopatrywała się w paliwa płynne wyłącznie w P. w P. W okresie od stycznia do kwietnia 2004 r. skarżąca spółka dokonywała sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym, które nie prowadziły działalności gospodarczej. Nabywając olej opałowy w P., strona skarżąca składała oświadczenie, że zakupiony olej przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży na cele opałowe. Na tej podstawie w okresie objętym postępowaniem spółka nabyła olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy. W toku czynności kontrolnych ustalono, że przedłożone przez skarżącą spółkę oświadczenia nabywców o zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe - 97 szt. - nie spełniały wymogów przewidzianych dla tego rodzaju oświadczeń w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196, dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r.), ponieważ nie zawierały pełnej informacji o rodzaju i typie urządzeń grzewczych oraz miejscu wystawienia oświadczenia, nie były też dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży. W oświadczeniach ilość oleju była wpisana ołówkiem, brakowało imienia nabywcy bądź podpisu składającego oświadczenie. Organ I instancji stwierdził ponadto, że oświadczenie wystawione na nazwisko H. J., podpisane zostało przez osobę nieuprawnioną – C. W. Oświadczenia nie były dołączane do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży, a w ich treści brak było wskazania numeru dokumentu sprzedaży i daty jego wystawienia. Spółka nie posiadała również żadnych oświadczeń dotyczących sprzedaży 520 litrów oleju opałowego. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 182, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia podatku akcyzowego za miesiące marzec i kwiecień 2004 r., określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za te miesiące w wysokości: za marzec 2004 r. – 21.695,00 zł, za kwiecień 2004 r. – 25.920,00 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy rozstrzygnął na korzyść skarżącej spółki kwestię dotyczącą prawidłowego umocowania C. W. do podpisywania oświadczeń w imieniu H. J. przyjmując, iż C. W. posiadał pełnomocnictwo do działania w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji, iż zanegowane 93 oświadczenia dotknięte były brakami, które spowodowały, że spółka nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że tylko kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęcie oświadczeń niekompletnych powinno skutkować uznaniem ich za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. Zdaniem organu odwoławczego, wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi środkami dowodowymi. Podkreślono, iż podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego, gdyż to jego dotyczą skutki prawne będące konsekwencja naruszenia obowiązujących przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa procesowego: a) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego wyłącznie przez pryzmat okoliczności niekorzystnych dla podatnika, b) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niepodjęcie działań mających na celu weryfikację danych zawartych na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, c) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie podanie przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom i okolicznościom korzystnym dla podatnika, w szczególności przedstawionym przez niego uzupełnionym zestawieniom oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, niewykazanie związku pomiędzy brakami formalnymi oświadczeń, a negatywnymi przesłankami zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe wymienionymi enumeratywnie w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego: a) zastosowanie § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. pomimo tego, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie tych przepisów, b) błędną wykładnię § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. i w zw. z art. 37 ust. 4 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), poprzez pominięcie przy interpretacji przepisów rozporządzenia ustawowych wytycznych, którymi miał kierować się Minister Finansów wydając akt wykonawczy, zgodnie z art. 37 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług., c) § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w zw. z art. 2, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą jego interpretację polegającą na tym, że każdy brak formalny oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, powoduje konieczność zastosowania wyższej stawki akcyzy, niezależnie od przyczyn powstania braku oraz możliwości weryfikacji rzeczywistego przebiegu transakcji, przez co doszło do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjnie chronione prawa skarżącego. Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podniósł, iż określenie w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. warunków, jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oznacza, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy zostaną one spełnione. W przypadku ewentualnej wadliwości zarówno materialnej, jak i formalnej oświadczeń nie może ona zostać usunięta innymi środkami dowodowymi. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uznał za niezasadny zarzut naruszenia § 5 pkt 1 w związku z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. polegający na zastosowaniu przez organy wskazanych przepisów. § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. wyraźnie stanowi o oświadczeniach, o których mowa w ust. 1-3. Do zastosowania obniżonych stawek podatkowych przewidzianych w poz. 13 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. uprawniają sprzedawcę jedynie oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia sprzedaży. Sąd I instancji stwierdził, że braki formalne występujące w oświadczeniach na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie powodują, że oświadczenia nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, a co za tym idzie - nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co w konsekwencji pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do uzupełniania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów, przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego, bądź podatkowego, skoro w terminie, na który powinny być one złożone i wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń, doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem stawki podatku akcyzowego, określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Sąd I instancji nie uwzględnił również zarzutu błędnej wykładni § 5 pkt 1 w związku z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia w związku z art. 37 ust. 4 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Możliwość korzystania z obniżonej stawki podatku jest formą uprzywilejowania, nie może zatem stanowić źródła nadużyć. Wprowadzenie w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. określonych wymagań jakim, musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oleju opałowego, spełnia funkcję kontrolną. Umożliwia organom sprawdzenie, czy podatnik zasadnie skorzystał z preferencji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji, przyjęte w rozporządzeniu rozwiązanie nie uchybia art. 37 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych samych względów nie podzielono zawartej w skardze argumentacji dotyczącej naruszenia § 6 ust. 5 rozporządzenia w związku z art. 2, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. WSA w Ł. nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191, 122, 187 § 1, 210 § 1 pkt 6 w zw. z 210 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony w sposób wyczerpujący dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. a) błędną wykładnię § 6 ust. 2 i ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. przez przyjęcie, iż braki formalne oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego są pod względem skutków prawnych równoznaczne z całkowitym brakiem takich oświadczeń oraz przez przyjęcie, że oświadczenia wymagane wspomnianym wyżej rozporządzeniem mają charakter materialnoprawne, tj. że wymogi formalne takich oświadczeń muszą być spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego i nie ma możliwości ich późniejszego uzupełnienia np. w toku prowadzonego postępowania podatkowego; b) błędną wykładnię § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w zw. z art. 37 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację ustawowych wytycznych, którymi powinien kierować się Minister Finansów wydając akt wykonawczy i przyjęcie, że dokonując wykładni przepisów aktu wykonawczego należy wziąć pod uwagę konieczność ochrony interesu budżetu państwa przed nadużyciami, jako dorozumiany element regulacji podustawowej dotyczącej każdej ulgi podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga była zasadna w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż wnioskowane przez podatnika na etapie postępowania podatkowego środki dowodowe były bez znaczenia dla sprawy jako nie mogące zastąpić kwestionowanych oświadczeń i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy podatkowe; b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a poprzez brak odniesienia się do zarzutu wskazanego w pkt 2 c) skargi z dnia 24 listopada 2008 r. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjna podniosła, że Sąd I instancji w nieuprawniony sposób utożsamił brak oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w ogóle z posiadaniem oświadczeń niepełnych. Podkreślono, że wprowadzając wymóg odbierania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu organ wydający akt wykonawczy miał na celu wyłącznie zapewnienie organom podatkowym możliwości dokonywania weryfikacji czy wprowadzony do obrotu olej opałowy, w stosunku do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego, faktycznie został przeznaczony na cele opałowe. W ocenie strony, odebranie oświadczenia o treści określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. nie jest samoistną przesłanką skorzystania z ulgi podatkowej w podatku akcyzowym. O możliwości skorzystania z preferencji podatkowych określonych we wspomnianym rozporządzeniu decyduje spełnienie dwóch przesłanek wymienionych w § 5 pkt 1 ww. rozporządzenia, tj. przeznaczenie oleju opałowego na cele opałowe oraz odpowiednie zabarwienie i oznaczenie tych olejów. Podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy mimo pewnych braków formalnych, oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego umożliwiają identyfikację nabywcy, a prawdziwość danych w nich zawartych nie jest kwestionowana. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w toku postępowania dowodowego są wyłącznie jednym z dowodów w sprawie, który może być weryfikowany i uzupełniany przez inne środki dowodowe, np. przesłuchanie świadków (odbiorców oleju opałowego), dokumenty prywatne zawierające brakujące dane, oględziny dokonywane u odbiorców oleju opałowego na okoliczność, iż posiadają oni określone urządzenie grzewcze. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Celnej dysponował środkami technicznymi i wiedzą umożliwiającymi przesłuchanie wszystkich odbiorców oleju opałowego wskazanych w oświadczeniach. Organ nie podjął jednak jakichkolwiek czynności zmierzających do wyjaśnienia powyższych okoliczności, czy naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Analizując skargę kasacyjną w aspekcie podniesionych w niej zarzutów zwrócić trzeba uwagę, iż nawiązują one do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., tj. wnoszący skargę kasacyjną zarzuca Sądowi I instancji zarówno naruszenie prawa materialnego (pkt 1), jak i naruszenie przepisów procesowych (pkt 2). Oceniając zarzuty procesowe zważyć należy, iż podnoszone przez skarżącą uchybienia, oznaczone w skardze kasacyjnej w części II pod poz 1 i 2 (pkt 2 lit. a i b), stanowią w istocie konsekwencję postawionych wcześniej zarzutów materialnych. Skarżąca dopatruje się również naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA do zarzutów skargi wskazanych pod pkt 2 c). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i wyprowadził z nich poprawny wniosek, iż braki w oświadczeniach dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Przeprowadzone u strony skarżącej postępowanie kontrolne bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oleju opałowego oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe posiadały braki formalne (w szczególności: nie zawierały pełnej informacji o rodzaju i typie urządzeń grzewczych oraz miejscu wystawienia oświadczenia, nie były też dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży; w oświadczeniach ilość oleju była wpisana ołówkiem, brakowało imienia nabywcy bądź podpisu składającego oświadczenie; w ich treści brak było wskazania numeru dokumentu sprzedaży i daty jego wystawienia). A zatem, strona jako podatnik, nie spełniała wymogów określonych przez przepisy § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2003 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych - pod względem formalnym lub materialnym - oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym np. zeznaniami świadków), skoro - z woli prawodawcy - ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ocena ta jest zbieżna w świetle dotychczasowego orzecznictwa NSA (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 777/09; wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07). W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Zważyć należy, iż w przypadku niespełnienia warunków wskazanych tym rozporządzeniem stosuje się przepisy § 5 cyt. rozporządzenia. Skarżąca zdaje się również nie dostrzegać istoty sprawy, która polega na tym, iż organy podatkowe nie musiały wykazać zużycia sprzedanego oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, bowiem wystarczające było ustalenie, że odbierane przez skarżącą od kontrahentów indywidualnych oświadczenia nie spełniały warunków wskazanych w rozporządzeniu. Fakt ten z kolei powodował, iż w takim przypadku stosować należało stawkę podstawową podatku akcyzowego (nie było bowiem podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej). Sąd zwraca uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wypowiedział się we wszystkich kwestiach istotnych dla sprawy wskazując w szczególności, że w myśl wymogów wynikających z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły (wyczerpująco) cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Ponadto -- jak dalej wskazał WSA - fakt, że w decyzji organ nie podał szczegółowych przyczyn niepodjęcia działań mających na celu weryfikację danych zawartych w oświadczeniach, co zdaniem strony skarżącej stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie mógł mieć istotnego wpływu na końcowy wynik sprawy i nie stanowić podstawy do uwzględnienia skargi. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skoro skarżąca spółka nie wypełniła normatywnie określonych wymogów, warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, brak było uzasadnionych podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby prowadziły postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia sposobów wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz uzupełniania oświadczeń w zakresie wymogów określonych rozporządzeniem. Nieuprawniony jest również zarzut opisany w części I pod poz. 2 (pkt 1 lit. b) polegający na tym, iż delegacja ustawowa zawarta w art. 37 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawniała Ministra Finansów do stosowania preferencji podatkowych na gruncie podatku akcyzowego stosując inne kryteria niż określone w tym przepisie. Po pierwsze, w ocenie NSA, we wspomnianym rozporządzeniu nie podwyższono stawek podatku z ominięciem przepisów ustawowych. Jak wynika z przepisów ustawy, stawki podatku akcyzowego zostały określone właśnie w tym akcie, zaś Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do ich obniżenia pod określonymi warunkami. Tym samym podkreślić należy, że podatnik może uiszczać podatek w kwocie obniżonej tylko wtedy, gdy wypełnia warunki związane z dokonaną przez Ministra Finansów obniżką. Niespełnienie postawionych warunków powoduje powrót do podstawowej stawki podatku (określonej w ustawie). Działanie takie nie jest więc podwyżką podatku, a naturalną konsekwencją niedochowania przez podatnika warunków związanych ze stosowaniem stawki preferencyjnej (powrót do stawki podstawowej). Jednakże NSA w niniejszym składzie nie widzi podstaw do zaakceptowania poglądu skarżącej o naruszeniu przez rozporządzenie Ministra Finansów przepisów szczegółowo wskazanych w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, a tym samym do odmowy zastosowania wspomnianego rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.