II FSK 1650/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1451/08 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 5 czerwca 2009 r., I SA/Kr 1451/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez G. S.A. w K. interpretacje indywidualną Ministra Finansów z 5 lutego 2008 r., w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 5 listopada 2007 r. skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za wydatek podlegający zwolnieniu z podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), wydatku na urządzenia tymczasowo zlokalizowane poza Specjalną Strefą Ekonomiczną, które docelowo zostaną w niej umieszczone. Spółka sformułowała pytanie, czy będzie mogła powiększyć stosowane zwolnienie z podatku o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. o kwotę, która będzie wynikiem uwzględnienia w kalkulacji obok takich wydatków jak m. in. na nabycie gruntu na terenie SSE, budowę budynku na terenie SSE, również wydatków na przedmiotowe urządzenia. W interpretacji z 5 lutego 2008 r., doręczonej skutecznie 8 lutego 2008 r., organ uznał stanowisko zaprezentowane przez spółkę za nieprawidłowe, wskazując, iż wydatki na przedmiotowe urządzenia, które tymczasowo zlokalizowane i wykorzystywane są poza terenem SSE nie klasyfikują się do objęcia pomocą, a zatem nie mogą być uwzględnione do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. 3. W skardze na powyższą interpretację strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie krakowskiej SSE (Dz. U. Nr 220 poz. 2232 ze zm., dalej rozporządzenie), w szczególności § 5 ust. 3 rozporządzenia oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 14d o.p. oraz powoła się na uchwałę NSA z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, zgodnie z którą "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 roku pojęcie "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 o.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej". Przedmiotowa uchwała, z uwagi na stan faktyczny rozstrzyganej sprawy, odnosi się bezpośrednio do stanu prawnego obowiązującego w 2005 roku, jednakże jest w pełni aktualna oraz adekwatna do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte w przedmiotowej uchwale. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu 5 listopada 2007 r., i choć interpretacja ta została opatrzona datą 5 lutego 2008 r., to jednak jej doręczenie nastąpiło 8 lutego 2008 r., a zatem z uchybieniem 3 miesięcznego terminu wskazanego w art. 14d o.p. Pomimo podpisania i oznaczenia datą rozstrzygnięcia nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy w ustawowo wskazanym terminie. Skutkiem prawnym braku terminowego działania organu podatkowego w przedmiotowym zakresie jest zgodnie z dyspozycją art. 14o ustawy o.p. przyjęcie, iż w dniu następującym po dniu w którym bezskutecznie upłynął termin wydania interpretacji została wydana interpretacja stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. 6. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14d i art. 14o § 1 o.p. poprzez błędna ich wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji indywidualnej oznacza również jej doręczenie zatem termin o którym mowa w art. 14d o.p., czyli trzymiesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowego liczony od dnia otrzymania wniosku, może być zachowany tylko wówczas gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest zasadna. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 14d § 1 i art. 14o o.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) poprzez błędną ich wykładnię w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 5 listopada 2007 r. Termin określony w art. 14d o.p. upływał 5 lutego 2008 r. i w tym dniu Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona spółce 8 lutego 2008 r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił i przyjął do stosowania stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie II FPS 7/09 uznanie przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d o.p., było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Uchwała z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują w pełni zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż jak wynika z powyższej uchwały, doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.