I SA/Lu 508/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec - wrzesień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2006 r. II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz P. P. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania P. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. : lipiec - w kwocie 8 898 złotych , sierpień - 4459 złotych i wrzesień – 2251 oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za: za czerwiec – 3133 zł, lipiec – 2 391 zł i wrzesień – 1 548 zł – 2006r. uchylił decyzję organu I instancji co do ustalenia podatnikowi dodatkowego zobowiązania i w tym zakresie postępowanie w sprawie umorzył, w pozostałej zaś części decyzję utrzymał w mocy. W motywach decyzji podano, że P. P. będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT nabywał produkty rolne od rolników ryczałtowych i z tego tytułu wystawiał faktury (VAT RR) dokumentujące nabycie tych produktów oraz dokonywał zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększając w swoich rozliczeniach VAT-7 kwotę podatku naliczonego za miesiąc, w którym dokonał zapłaty. Zgodnie z art.116 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust.2 w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem, że nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną, zapłata należności za produkty rolne obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności oraz w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty o którym wyżej zostaną podane numery i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie został dochowany ostatni z tych warunkach, ponieważ podatnik w przedstawionych przez siebie dokumentach dokumentujących zakup produktów rolnych zamiast dat wystawienia faktur zakupu wpisał zamieszczone w tych fakturach daty sprzedaży. Organ podatkowy zaznaczył, że art. 116 ust. 6 ustawy ten warunkuje możliwość odliczenia podatku od dokonania odpowiednich adnotacji na dokumencie zapłaty tj. przelewie bankowym. W momencie dokonania zapłaty jedynym dokumentem potwierdzającym dokonanie zapłaty były przyjęte przez bank polecenia przelewu. Zestawienie przelewów sporządzone przez bank jest jedynie dowodem na to, że środki pieniężne zostały przekazane na rachunki bankowe rolników ryczałtowych. W sprawie dokumentami źródłowymi potwierdzającymi dokonanie zapłaty są polecenia przelewu sporządzone przez podatnika nie spełniające wymogu określonego w art. 116 ust.6 pkt.3 ustawy. Niespełnienie któregokolwiek z nich uniemożliwia skorzystanie z określonego w tym przepisie uprawnienia. Organ zaznaczył, że przewidziana w art.116 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług procedura odliczenia od podatku należnego kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, zapłaconego rolnikom ryczałtowym jest zgodna także z art.17 ,a także z 25 VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że do Państw Członkowskich należy określenie metody dokonania zwrotu oraz wprowadzenie niezbędnych przepisów w celu prawidłowej weryfikacji płatności zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym. Co do ustalenia w decyzji organu I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego organ podatkowy stwierdzając, iż nie ma ono zastosowania do podatników podatku od towarów i usług będących osobami fizycznymi, uchylił decyzję w tej części i w tym zakresie postępowanie umorzył. Skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji złożył P. P. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, oparcie decyzji na art.116 ust.6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ograniczającym prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego niezgodnego z art.17 oraz 25 ust.6a i ust.7 VI Dyrektywy VAT, naruszenie dyspozycji wynikającej z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007r. SK 36/06 o niezgodności z art. 64 ust.1 i 3 w związku z art. 21 ust.1, art. 31 ust.3 , art.32 ust.1 i art.2 Konstytucji RP- art.33b ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego odpowiednikiem jest art.116 ust.6 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. W ocenie skarżącego stanowisko organów podatkowych uznać należy za błędne. Skarżący podkreślił, że zamieszczony na przelewach bankowych nr faktury RR oraz miesiąc i rok sprzedaży produktów rolnych pokrywa się z miesiącem i rokiem wystawienia faktur. W szczegółowym zestawieniu na przelewach bankowych, oprócz prawidłowego numeru faktury ujawniona na nim data sprzedaży zawiera rok i miesiąc wystawienia faktury tj. lipiec 2004. W zestawieniu przelewów za sierpień oprócz prawidłowego numeru faktury, ujawniona data sprzedaży zawiera rok i miesiąc wystawienia faktury tj. sierpień 2006r.Także za miesiąc czerwiec oprócz prawidłowego numeru faktury umieszczona na nich data sprzedaży zawiera rok i miesiąc wystawienia faktury tj. wrzesień 2006r. W przekonaniu skarżącego odmowa odliczenia przez niego podatku naliczonego z faktur RR od podatku należnego narusza zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego oraz zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych wyrażoną w art. 32 ust.1 Konstytucji RP. Strona bowiem, jako podatnik, który faktycznie dokonał zapłaty na rzecz rolnika ryczałtowego jest traktowany jako podatnik , który nie zrealizował żadnej z dyspozycji wynikającej z art.116 ust.6 pkt.1-3 ustawy. W przekonaniu skarżącego pozbawienie podatnika odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach wskazanych w rozpatrywanej sprawie pozostaje w sprzeczności także z zasadą wyrażoną w art.17 VI Dyrektywy VAT, według której ograniczenie możliwości odliczenia może być stosowane jedynie w bardzo wąskim zakresie, w jakim jest ono zgodne z Dyrektywą. Skarżący zwrócił uwagę, że o niezgodności regulacji zawartej w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą VAT świadczy także pozbawienie podatnika prawa do korekty treści opisowej dowodu zapłaty bankowej , chociaż takie prawo podatnik zachowuje przy korekcie faktury VAT. W jego mniemaniu potwierdzone pieczęcią przez Bank zestawienia bankowych dowodów zapłaty należności rolnikom ryczałtowym należy traktować jako korektę daty sprzedaży wyjawionej na dowodach zapłaty na datę wystawienia faktury. Jeśli bowiem strona ma prawo do noty korygującej fakturę VAT RR , to ma także prawo do korekty treści opisu na bankowym dowodzie zapłaty ryczałtu rolnikom , tak by pozostawał on w zgodności z zapisem odpowiedniej faktury VAT RR. W mniemaniu skarżącego pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, że nie podał numeru i daty wystawienia faktury VAT RR w dokumencie stwierdzającym zapłatę, jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z treści art.116 ust.6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami ) wynika, ze warunkiem zryczałtowanego zwrotu podatku zwiększającego u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego o której mowa w art.86 ust.2 ustawy w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty jest; 1) nabycie produktów rolnych w związku z dostawą opodatkowaną, 2) dokonanie zapłaty należności za produkty rolne obejmujące również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia licząc od dnia zakupu z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności oraz 3) podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2 numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. O ile dwa pierwsze warunki nie budziły żadnych zastrzeżeń, o tyle konieczność umieszczanie w dokumentach stwierdzających dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych budziła istotne wątpliwości w kontekście wynikającej z art.17 VI Dyrektywy VAT w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zasady neutralności podatku od towarów i usług przejawiającej się w fundamentalnym dla podatników tego podatku prawie do odliczenia podatku naliczonego oraz zasadzie proporcjonalności w zakresie, w którym prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od obowiązku podania w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty numeru i daty wystawienia faktury VAT RR. Uznanie naruszenia tych zasad musiałoby prowadzić do wniosku o przekroczeniu koniecznego i racjonalnego poziomu wymagań formalnych stawianych podatnikowi, co w konsekwencji mogłoby uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonanie prawa do odliczenia. Kwestie te stały się przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 22 maja 2007r. sygn. akt SK 36/06 stwierdził, że przepis art. 33b ust. 4 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U Nr 11, poz. 50 ze zmianami) w zakresie w jakim pozbawia podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu za nabywane produkty rolne przed wystawieniem faktury uprawnień przewidzianych w tym przepisie jest niezgodny z art.64 ust,1 i 3 w związku z art. 21 ust.1, art.31 ust.3, art.32 ust.1 Konstytucji RP. Trybunał podkreślił, że regulacja zawarta w przepisie art. 33b ust.4 pkt.3 nakazująca podanie w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne numeru i daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych jest przejawem nadmiernego formalizmu prawnego ograniczającego swobodę kształtowania warunków umowy sprzedaży, a ponadto jest sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca przekroczył bowiem konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych stawianych podatnikowi, który pragnie skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a pozbawiając podatnika tego uprawnienia naruszył tym samym istotę konstytucyjnego prawa własności. Prawna relewantność tego orzeczenia dla rozpatrywanej sprawy wyraża się w tym, że uznana za niekonstytucyjną norma prawna wyrażona w przepisie art.33b ust.4 pkt.3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest analogiczna z regulacją zawartą w przepisie art.116 ust.6 pkt.3 obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Rację ma zatem skarżący dowodząc, że wyrok ten powinien zostać uwzględniony w rozpatrywanej sprawie, mimo, że przepis art.116 ust.6 pkt.3 nie był poddany kontroli konstytucyjnej. Zwrócił na to uwagę także Trybunał Konstytucyjny podkreślając, że choć rozstrzygnięcie problemu zgodności z konstytucją zaskarżonej treści normatywnej jest zawsze orzeczeniem o zgodności lub niezgodności z Konstytucją konkretnego wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej przepisu prawnego względnie całego aktu prawnego i nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny wyrażonej w sentencji wyroku, to jednak stwierdzenie niekonstytucyjności normy prawnej zawartej w art.33b ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej zamieszczonej w art.116 ust.6 pkt.3 ustawy o VAT z 11 marca 2004r. W ocenie Trybunału wyrok obala domniemanie konstytucyjności tej normy i choć nie deroguje obecnie obowiązującego przepisu w którym jest ona zamieszczona, to jednak wymusza nowy sposób interpretowania jego treści. Należy wyjaśnić, że jakkolwiek wyrok Trybunału dotyczył oceny prawnej podatnika dokonującego przedpłaty rolnikowi ryczałtowemu, to w świetle powyższego ma on także bezpośredni wpływ na ocenę sytuacji prawnej podatnika działającego w warunkach art.116 ust.6 pkt,3 ustawy tj. takiego, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT dokonuje zapłaty całej kwoty . W tym kontekście podkreślić należy, że wskazane kategorie podatników należy traktować jako podmioty podobne, brak jest zatem podstaw do różnicowania ich sytuacji prawnej. Odmienny podgląd prowadziłby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Podważając bowiem , jako niezgodny z konstytucją (z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą ochrony prawa własności i zasadą proporcjonalności) obowiązek podawania przez podatnika dokonującego przedpłaty w dokumencie potwierdzającym dokonanie zapłaty za produkty rolne numeru i daty wystawienia faktur, z tych samych względów należy zakwestionować go także do podatnika, który nabywając produkty rolne wystawia fakturę VAT i dokonuje zapłaty we wskazanym terminie. Podkreślić przy tym należy, iż wobec oczywistej niezgodności powołanego przepisu art. 33 b ust.4 pkt.3 ustawy o VAT z 1993r. z Konstytucją RP orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, zasadnym jest przekonanie , że w takiej sytuacji nie było koniecznym występowanie także przez sąd z kolejnym pytaniem prawnym dotyczącym niezgodności z Konstytucją przepisu art.116 ust.6 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. Takie działanie byłoby w takim przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie ( por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 16 października 2006r. I FPS 2/06 ONSAiWSA 2007/1/3 , wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2007r. I FSK 966/06 nie publ.). W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż sąd dokonuje oceny zgodności przepisu z Konstytucją w ramach ustalenia, który przepis obowiązującego prawa będzie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego. Sąd jest obowiązany do takiej oceny, bowiem uchylenie się od niej może prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisu niekonstytucyjnego, a zatem niezgodnego z obowiązującym prawem (wyrok SN z dnia 29 sierpnia 2001 r., III RN 189/00). Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności normy prawnej z Konstytucją, a w sprawie niniejszej jest to niewątpliwe, to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie decydować o pominięciu określonej normy prawnej. Konstatacja to prowadzi z kolei do wniosku, że wobec powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego istnieje przesłanka do odmowy zastosowania przepisu art.116 ust.6 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług przez sąd w przedmiotowej sprawie i zastosowania bezpośrednio normy konstytucyjnej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2000r. V SA 611/00 LEX nr. 51316, wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2000r. V SA 2800/99 LEX nr 51243) .Zgodnie bowiem z art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Powyższa formuła została powtórzona w art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Normatywna treść przepisu art.116 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odnoszącym się do warunków od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, ulega w związku z powyższym zwężeniu do przesłanek określonych w pkt 1 i 2, jako wystarczających, niezbędnych i proporcjonalnych do wykonywania uprawnień z tego przepisu wynikających. Z tych powodów na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a) i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, a o kosztach w oparciu o art. 200 i 205 § 1 wspomnianej ustawy.