I FSK 966/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki ( spr. ) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Sylwester Marciniak Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 527/05 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 527/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi H. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia [...], nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty – grudzień 2000 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u H. S. prowadzącego działalność gospodarczą stwierdzono liczne nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, co było podstawą wydania decyzji z dnia [...], w której dokonano rozliczenia podatku VAT odmiennie od kwot zadeklarowanych przez podatnika w składanych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2000r. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji podatnik wniósł odwołanie, w którym żądał uchylenia decyzji zarzucając jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.), polegające na niedostatecznym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz uzasadnieniu decyzji, a także naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. § 6 ust. 2 pkt 1 lit. d oraz § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy nie podzielił argumentów i wniosków w nim zawartych. Wskazał na materiał dowodowy zebrany w postępowaniu oraz stwierdził, że uzasadnienie decyzji organu I instancji zawiera wszelkie elementy wskazane w art. 210 § 4 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d powołanego rozporządzenia Ministra Finansów organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą PW H. zawarł z małżonkami L. umowę nr 1/04/2000 o wykonanie robót budowlanych polegających na rozbudowie i modernizacji budynku Przychodni dla Zwierząt w C.. Umowa była realizowana w okresie od 14 kwietnia do 13 czerwca 2000r., a w dniu 13 czerwca 2000r. roboty zostały definitywnie zakończone, na skutek odstąpienia inwestora od umowy. Na ten moment należność skarżącego z tytułu wykonanych prac, potwierdzonych protokołem inwentaryzacji i wynikająca ze sporządzonego przez wykonawcę kosztorysu powykonawczego wynosiła 70.768,61 zł. W okresie wykonywania umowy skarżący otrzymał od inwestora (do 13 czerwca 2000 r.) łącznie kwotę 37.500 zł, w tym: w dniu 18.04.2000r. – 10.000 zł, w dniu 4 maja 2000r. kwotę 10.000 zł oraz w maju 2000r. 6.000 zł (pokwitowane jako rozliczenie za częściowe wykonanie robót wg kosztorysu powykonawczego na kwotę 27.967,63 zł k.- 166-168) oraz kwotę 11.500 zł "na dalszą część robót". Wynikało z dowodów w postaci dowodu KW z dnia 18 kwietnia 2000 (k.-217 tom I akt ), dowodu KP z dnia 4 maja 2000 (k.- 217 tom I ), F-ry VAT 42/06/2000 (k- 216), pokwitowania z dnia 5.06.2000 (k.-171 tom I ). Organ podkreślił, że podstawą materialnoprawną decyzji był przepis § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który nie był przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, stąd przepis ten podlegał zastosowaniu w ustalonym w sprawie stanie faktycznym. Odnosząc się do zakwestionowania przez podatnika dokonania przez organ I instancji rozliczenia podatku VAT z tytułu najmu lokalu na rzecz P. sp. z o.o. w W., organ stwierdził, że stosownie do § 6 ust. 1 pkt 4 powołanego rozporządzenia oraz § 4 wskazanej umowy organ I instancji prawidłowo zakwestionował moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług najmu wystawionych na rzecz P. w W. z faktur szczegółowo wymienionych w zaskarżonej decyzji. Ustalono nadto, że podatnik prawidłowo zaewidencjonował faktury VAT wystawione na rzecz PTC sp. z o.o. nr VAT 36/06/2000, VAT 52/08/2000, VAT 53/09/2000, VAT 61/10/2000 jednak podatek należny rozliczył jednorazowo w październiku 2000r. Ustalono jednak, że P. nie posiada oryginałów ww. faktur. W dokumentacji P. znajduje się zaś kopia faktury nr VAT 53/05/2000 z dnia 18 maja 2000r. wartości netto 23.184 zł podatek VAT 5.100,48 zł wystawionej przez H. S. za wynajem za cztery miesiące; Vll-X 2000r., za którą należność uregulowana została 6 czerwca 2000r. Kopii tej faktury u podatnika brak. Nie została ona zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży, ani opodatkowana. Oznacza to, że obowiązek podatkowy z tej faktury powstał w czerwcu 2000r., a nie w poszczególnych miesiącach, których dotyczy najem. Nieprawidłowe określenie obowiązku za te miesiące spowodowało zaniżenie o 5.100,48 zł zobowiązania za czerwiec 2000r. oraz zawyżenie za VII-X 2000r. Ustalono też niezaksięgowanie i nierozliczenie faktury nr 12/2000 o wartości netto 5.796 zł dokumentującej usługę najmu za kwiecień 2000 (uregulowaną 3.04.2000) oraz 19/03/2000 o wartości netto 5.796 zł za maj 2000 (uregulowaną 13.04.2000) narusza art. 2 ust. 1 ustawy VAT oraz § 6 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie zasad postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d, § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podtrzymując zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu podnosił, że błędne jest stanowisko organu podatkowego, iż obowiązek podatkowy powstał w każdym przypadku otrzymania przez podatnika częściowych kwot należności przed zakończeniem robót oraz obowiązek taki powstał w chwili zakończenia wykonywania robót. Podatnik nie działał z obrazą § 6 ust. 1 pkt. 2 lit. d powołanego rozporządzenia w żadnym z powyższych przypadków, bowiem w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. SN przyjął, iż: "chwilę powstania zobowiązania w podatku VAT w zakresie usług budowlanych należy ustalać zgodnie z kryterium określonym w art. 6 ust. 8 ustawy o VAT nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r., wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 Konstytucji RP. Skarżący podkreślił, że otrzymanie zaliczki w wysokości niższej niż połowa ceny przed wykonaniem usługi budowlanej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT." Błąd z rozporządzenia z 1995r. powielony został w rozporządzeniu z 1999r., a zatem niekonstytucyjny przepis nie może stanowić podstawy prawnej decyzji. Odnośnie ostatecznego rozliczenia, zdaniem skarżącego, w sytuacji gdy istniał spór, tak co do wysokości wynagrodzenia, jak i zakresu wykonanych prac, nie istniał stan zakończonych prac, a więc obowiązek z tytułu końcowego rozliczenia robót nie powstał w lipcu 2000r. Dopiero po zawarciu ugody (po wydaniu wyroku zaocznego), zaistniał stan zakończenia i końcowego rozliczenia robót, a zatem data ugody jest datą zakończenia robót i powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Inwestor kwestionował fakt wykonania usługi, a zatem nie było możliwe wystawienie faktury. Organ podatkowy zaniechał dokładnego ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie. Ponadto, zdaniem strony, rozliczenie VAT z umowy najmu z P. sp. z o.o. w W. było prawidłowe. Podatnik stosował się do § 6 ust. 1 pkt 4 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Organ podatkowy ustalił faktyczne daty zapłaty w oparciu o wystawione przez P. polecenia przelewów, które jednak nie mogą w żadnym stopniu dokumentować daty zapłaty, jaką jest data uznania rachunku podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4, 5 i ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd I instancji wskazał na stan faktyczny sprawy oraz podkreślił, że § 6 nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług /.../ określał szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, inny niż określony w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w stosunku do sprzedaży usług (art. 6 ust. 4 i 5) oraz pobrania zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty (art. 6 ust. 8 ). Sąd wskazał, że przepis § 6 wydany został z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 6 ust. 10 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług /.../. Dodatkowo, wymagania jakim muszą odpowiadać rozporządzenia formułuje art. 92 ust.1 Konstytucji RP. Przepis ten dopuszcza stanowienie rozporządzeń tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie zawarte w art. 6 ust. 10 powołanej ustawy wymogu tego nie spełnia. Rozporządzenie w § 6 wkracza nadto w materię zastrzeżoną do normowania w drodze ustawy. Art. 217 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa powinna więc regulować przesłanki podmiotowe i przedmiotowe powstawania obowiązku podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego jako poprzednik zobowiązania podatkowego w podatkach o zamkniętym stanie faktycznym, gdy każda czynność podlegająca opodatkowaniu rodzi równocześnie obowiązek podatkowy (tak jak w VAT ) musi zatem wynikać z ustawy. Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku VAT, powinno więc wynikać z ustawy podatkowej. Sąd I instancji podniósł, że porównując treść § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d oraz pkt 4 oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. z treścią przepisu ustawowego - art. 217 stwierdzić należy, iż w przepisach tych w sposób niedopuszczalny określono inny, niż przyjęty w ustawie — art. 6 ust. 4, 5 oraz ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie wykonywania usług budowlanych i budowlano- montażowych oraz usług najmu. W świetle powyższego WSA odmówił zastosowania powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., które stanowiły podstawę materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji, wskazując, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie powinny znaleźć powołane przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji wskazał, że możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP dopuszcza Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00 oraz Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 24 czerwca 2004r. FSK 177/04. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego przez, błędną ocenę materiału dowodowego, co do momentu powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zakończenia umowy z dnia 12 czerwca 2000r., Sąd nie podzielił prezentowanego w skardze poglądu, iż moment ten należało ustalić w oparciu o ugodę zawartą przez strony umowy w dniu 1 lipca 2002r. Pogląd ten bowiem nie znajduje oparcia w art. 6 ust. 4 i 5 powołanej ustawy. Roboty budowlane wykonywane na podstawie umowy z dnia 12 kwietnia 2000r. definitywnie zakończone zostały w dniu 13.06.2000r., co potwierdzone zostało odpowiednim wpisem w Dzienniku Budowy oraz sporządzeniem kosztorysu powykonawczego zawierającego kwotę należną z tytułu wykonanych usług i ocenę materiału dowodowego. Sąd nie podzielił również poglądu, że w zakresie ustaleń odnośnie zapłaty czynszu najmu decyzja wydana została z naruszeniem art. 122, art. 187 i 191 o.p. Organ podatkowy oparł swoje ustalenia o terminy wynikające z umowy z dnia 1 czerwca 1999r. oraz awiza obciążeniowe rachunku P. uznające konto skarżącego w PBK Filia w Chełmie, dokumentujące zapłatę przedmiotowego czynszu, co wynika ze szczegółowego uzasadnienia decyzji. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; p.p.s.a.) polegające na tym, że Sąd I instancji nie zamieścił wskazań co do dalszego postępowania co było jego obowiązkiem wynikającym wprost z powołanego wyżej przepisu ustawy oraz nie dostatecznie uzasadnił dopuszczalność podjętego w wyroku rozstrzygnięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 oraz art. 152 i 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż istnieją podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy przed wydaniem wyroku należało zwrócić się z pytaniem prawnym – dotyczącym zgodności kwestionowanego przepisu art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z Konstytucją RP - do Trybunału Konstytucyjnego, 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj. - art. 8 w związku z art. 178 ust. 1, a także 184 Konstytucji RP (Dz.U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz w związku z art. 6 ust. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.,) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) polegającą na błędnym przyjęciu, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontroli zgodności ustaw z Konstytucją RP, podczas gdy kompetencja ta przysługuje wyłącznie Trybunałowi Konstytucyjnemu, a postępowanie sądu doprowadziło do wadliwego wykonania kontroli działalności administracji publicznej. Autor skargi kasacyjnej wskazał na art. 141 § 4 p.p.s.a oraz podkreślił, że Sąd I instancji nie dopełnił swojego obowiązku i nie zawarł w wyroku wskazówek jak ma się zachować organ administracji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponadto, zdaniem wnoszącego skargę, skarżony wyrok nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia na jakiej podstawie WSA w Lublinie uprawniony był do kontroli zgodności z Ustawą Zasadniczą przepisów ustawy o VAT. Strona kolejno wskazała na przepisy Konstytucji RP, tj. art. 8, art. 178 ust. 1, art. 188 pkt 1, art. 193 oraz stwierdziła, że Sąd przekroczył swoje uprawnienia konstytucyjne, ponieważ ocenił zgodność z Konstytucją RP art. 6 ust. 10 ustawy o VAT wkraczając tym samym w kompetencje Trybunału. Sąd podejmując rozstrzygnięcie zawarte w wyroku tzn. odmawiając zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) "poszedł za daleko" bo zbadał również przepis art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, stanowiący delegację ustawową do wydania tego aktu normatywnego, pod kątem zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Naruszył tym samym art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oceniając - a w efekcie stwierdzając jego niekonstytucyjność - przepis aktu, którego postanowieniom podlega. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wskazany w treści uzasadnienia wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, dopuszczający możliwość bezpośredniego porównania przepisów aktów wykonawczych do ustaw z treścią przepisu art. 217 Konstytucji RP wbrew pozorom nie wskazuje na prawidłowość działań podjętych przez Sąd I instancji. Wręcz przeciwnie przedstawia on "modelowy" przypadek, gdy sąd zwrócił się do TK z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności przepisu ustawy z Konstytucją RP. Następnie poszerzył je o paragraf rozporządzenia, wydanego na podstawie tego przepisu ustawy. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności przepisu rozporządzenia w związku z przepisem ustawy z Konstytucją RP. W identyczny sposób powinien był zachować się WSA w Lublinie, a nie robiąc tego naruszył również, poza wskazanymi powyżej przepisami, art. 184 Konstytucji RP nie dokonując prawidłowej kontroli działalności administracji publicznej. Nadto, w ocenie strony, podobnie ma się sprawa z wyrokiem NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04. Mowa w nim jest jedynie o zgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją RP. Sąd nie zajmuje się w nim badaniem zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej oparto zarówno na naruszeniu przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Podstawowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 8, art. 178 ust. 1, art. 188 pkt 1, art. 193 Konstytucji RP. Autor skargi stwierdził, że Sąd przekroczył swoje uprawnienia konstytucyjne, ponieważ ocenił zgodność z Konstytucją RP art. 6 ust. 10 ustawy o VAT wkraczając tym samym w kompetencje Trybunału. Sąd podejmując rozstrzygnięcie zawarte w wyroku, tzn. odmawiając zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), "poszedł za daleko" bo zbadał również przepis art. 6 ust. 10 ustawy o VAT, stanowiący delegację ustawową do wydania tego aktu normatywnego, pod kątem zgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Naruszył tym samym art. 178 ust. 1 Konstytucji RP oceniając - a w efekcie stwierdzając jego niekonstytucyjność - przepis aktu, którego postanowieniom podlega. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że normy konstytucyjne mogą mieć bezpośrednie zastosowanie, gdy ustawa nie zawiera unormowania w tym zakresie. W drugim przypadku sąd administracyjny dokonując wykładni przepisów prawa dotyczącego norm podatkowych powinien uwzględniać wskazane przepisy Konstytucji, tak aby zastosowana norma prawna była zgodna z ustawą zasadniczą. A zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. oraz wydane do niej przepisy wykonawcze powinny być tłumaczone zgodnie z zasadami konstytucyjnymi. W trzecim przypadku mogą zachodzić sytuacje, w których materia rozstrzygana przez sąd jest już unormowana zarówno w ustawie, jak i w Konstytucji i żadna interpretacja nie jest w stanie doprowadzić do zgodności ustawy z ustawą zasadniczą. Wówczas możliwe są dwa rozwiązania. Pierwsze polega na tym, że sąd administracyjny w trybie art. 193 Konstytucji zwraca się do Trybunału Konstytucyjnego o ustalenie zgodności ustawy z Konstytucją, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Większość przedstawicieli nauki wypowiada się za poglądem, że w przypadku, gdy sąd powszechny, Naczelny Sąd Administracyjny lub Sąd Najwyższy stwierdzi brak zgodności ustawy z Konstytucją, to wówczas ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie tej niezgodności (T. Kuczyński, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 1999 r., sygn. akt I PKN 133/99, OSP 2001, nr 4, poz. 57; M. Kępiński, R. Szczepaniak, O bezpośrednim stosowaniu art. 77 ust. 1 Konstytucji, "Państwo i Prawo" 2000, nr 3, s. 79; A. Józefowicz, Glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 kwietnia 1998 r. sygn. akt I PKN 90/98, "Przegląd Sejmowy" 2001, nr 2). Zwolennicy tego poglądu wskazują, że jedynie Trybunał Konstytucyjny jest uprawniony do dokonywania tego typu ocen. Poza tym wskazują, że gdy sądy zaczną dokonywać tego typu oceny to mogą powstać duże rozbieżności w orzecznictwie i interpretacji przepisów konstytucyjnych. E. Łętowska zwraca uwagę, że przyjęte unormowania i praktyka nie przyczyniają się do rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy, bowiem stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonego aktu prawnego zaczyna się od momentu ogłoszenia orzeczenia i działa na przyszłość (E. Łętowska, Dialog czy dwa monologi. Pytania sądów i odpowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, "Rzeczpospolita" 31 lipca 2002 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, istnieje drugie rozwiązanie, a mianowicie w jednostkowych sprawach sądy powszechne, Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd Najwyższy mogą bezpośrednio stosować Konstytucję. Za takim stanowiskiem w niektórych wyrokach opowiedział się Trybunał Konstytucyjny Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok T.K. z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r., sygn. akt III RN 95/00, wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04). W uzasadnieniu uchwały z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 2/06. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że obowiązkiem składu orzekającego, zanim zdecyduje się na skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie takiej wykładni przepisów prawa, aby była ona zgodna z Konstytucją RP. Sąd może skierować pytanie prawne do TK jedynie wówczas, gdy sam nie zna na nie odpowiedzi. A zatem powstaje pytanie, czy tylko Trybunał Konstytucyjny ma jedynie prawo do dokonywania wykładni Konstytucji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z treści art. 8 ustawy zasadniczej Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczpospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W związku z tym Konstytucja zajmuje najwyższą pozycję w hierarchii źródeł prawa. Cytowana norma konstytucyjna zachęca do stosowania jej bezpośrednio. Wprawdzie przepis art. 188 Konstytucji wskazuje na kompetencje Trybunału Konstytucyjnego w zakresie badania zgodności wymienionych w tym przepisie źródeł prawa z Konstytucją, lecz wydaje się jednak, że unormowanie zawarte w art. 178 ust. 1 Konstytucji daje również kompetencje sądom do bezpośredniego posługiwania się najważniejszym aktem prawnym obowiązującym w Rzeczpospolitej Polskiej. Analizowany przepis stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie, użycie przez twórców ustawy zasadniczej takiego zapisu, przyjmując ich racjonalny sposób działania, miało specjalne znaczenie, bowiem w poprzednim unormowaniu konstytucyjnym sędziowie podlegali jedynie ustawom. Sprawowanie urzędu przez sędziego to nic innego jak rozstrzyganie indywidualnych spraw, tj. wyjaśnianie stanu faktycznego, a następnie na jego tle dokonywanie wykładni przepisów prawa. Nadrzędnym źródłem prawa, od którego należy rozpocząć każdą wykładnię prawa, jest Konstytucja. W związku z tym nie można uznać, że zapis o podleganiu przez sędziów Konstytucji jest przepisem martwym i nie pozwala im na stosowanie Konstytucji. Fakt, że może nastąpić rozbieżne orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest dostatecznym argumentem, aby pozbawić sądy możliwości stosowania w praktyce Konstytucji. W tym miejscu warto zauważyć, że również niektóre orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie zawsze zachowują jednolitą linię orzecznictwa. Nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 178 Konstytucji obligatoryjnie nakazuje zadawać pytanie Trybunałowi Konstytucyjnemu, gdy sąd poweźmie wątpliwości co do zgodności ustawy z Konstytucją. Już z wykładni językowej wynika, że "każdy sąd może", co przemawia za tym, iż ma w tym zakresie bezwzględnego przymusu co do występowania z pytaniem prawnym. Poza tym, jak twierdzi P. Hofmański, sąd skierować może na podstawie art. 193 Konstytucji RP pytanie prawne do Trybunału Konstytucyjnego jedynie wówczas, gdy sam nie zna na nie odpowiedzi (pyta ten, kto nie wie). Gdyby bowiem przyjąć, że uczynić to powinien także wówczas, gdy odpowiedź na rysujące się w sprawie pytanie jest dlań oczywista, pytanie przestałoby być pytaniem, stawałoby się zaś wnioskiem o stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu. Takiego zaś wniosku w obowiązującym ustawodawstwie nie przewidziano. Jeśli sąd poweźmie wątpliwość co do zgodności przepisu ustawy, który ma zastosować, z Konstytucją, powinien w każdym wypadku podjąć próbę jego interpretacji, pozwalającej przyjąć, iż przepis ten pozostaje w zgodzie z Konstytucją. Może więc, a nawet powinien, badać konstytucyjność prawa. Gdy dojdzie do przekonania, że przepis ustawy Konstytucję narusza, a stwierdzenie to rysuje się mu jako oczywiste, powinien wówczas odstąpić od zastosowania niekonstytucyjnego przepisu, przy czym rozstrzygnięcie sądu ma oczywiście zupełnie inny walor niż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność danego przepisu z Konstytucją, bowiem uczynione jest jedynie na użytek rozpoznawanej właśnie sprawy (jest rezultatem "operacyjnego" jedynie badania konstytucyjności prawa, P. Hofmański, Recenzja: B. Nita, Trybunał Konstytucyjny a proces karny, Kraków 1999, "Państwo i Prawo" 2001, nr 2, s. 86). Poza tym w określonych stanach faktycznych sądy stosują prawo, które już zostało uchylone. W takich sytuacjach na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich Trybunał Konstytucyjny umarzał postępowanie. Ponadto przedstawienie pytania prawnego powoduje zawieszenie postępowania, a samo postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym jest długotrwałe ze swej istoty i znacznie przedłuża zakończenie sprawy, co może prowadzić do przewlekłości postępowania. Reasumując dotychczasowe wywody należy w określonych sytuacjach wypowiedzieć się za prawem sądów powszechnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego do bezpośredniego stosowania Konstytucji jako nadrzędnego aktu prawnego. Gdy nie ma odpowiednich uregulowań ustawowych poza dyskusją pozostaje fakt, że można stosować unormowania konstytucyjne. Sądy powinny skupić szczególną swoją uwagę na dokonywaniu wykładni przepisów prawa zgodnie z zasadami zawartymi w Konstytucji. Jeżeli dwa pierwsze sposoby stosowania Konstytucji nie doprowadziły do pomyślnych rezultatów sąd rozstrzygający sprawę "może" zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność ustawy z Konstytucją. W jednostkowych sprawach sądy mogą dokonywać samodzielnych rozstrzygnięć w tym zakresie. W związku z przestawionymi argumentami należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie musiał wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego zwłaszcza, że sam dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa dochodząc do przekonania, że w świetle art. 217 Konstytucji pierwszeństwo co do momentu powstania obowiązku podatkowego będą miały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym a nie przepisy z rozporządzenia wykonawczego. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04 (opubl. LEX nr 129891), w którym stwierdził, że jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, to sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia. Przepis § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o..., określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, sprzeczny jest z treścią art. 217 Konstytucji RP określającego zasadę, że wszystkie istotne elementy każdego podatku powinny być określone w drodze ustawy, a nie aktów niższego rzędu. Pomimo, że art. 217 Konstytucji RP nie określa wprost, że moment powstania obowiązku podatkowego określony być powinien w drodze ustawy, to jednak wyliczenie zawarte w tym przepisie nie ma charakteru wyczerpującego i dlatego przyjąć należy, że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, mające charakter zasadniczego elementu konstrukcji podatku, powinno wynikać z ustawy podatkowej. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego należy uznać za chybione, podobnie jak drugi zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Brak również podstaw do przyjęcia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wskazane wymogi zawarte w cytowanym przepisie, a w szczególności sąd pierwszej instancji odniósł się do każdego z zarzutów skargi podatnika i jednocześnie wskazał na pierwszeństwo zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zamiast przepisów wykonawczych do momentu powstania obowiązku podatkowego. Z tych powodów na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.