I FSK 1491/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 423/09 w sprawie ze skargi P. E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala żądanie P. E. S.A. z siedzibą w W. o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 08.06.2009 r., sygn. III SA/Wa 423/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27.11.2008 r. W przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd I instancji, przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał, że wniosek złożony przez spółkę dotyczył opodatkowania udzielanych ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych [dalej używany skrót – ZFŚS] uprawnionym do otrzymania pomocy z tego funduszu (pracownikom, emerytom oraz rencistom) oprocentowanych pożyczek na cele mieszkaniowe. Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że jedynie administruje tym funduszem. Odsetki nie stanowią dla niej przychodu w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej a zwiększają środki ZFŚS, które gromadzone są na odrębnym rachunku. Spółka, spełniając wymóg przewidziany prawem, przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym przedmiotowe czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Głównym jej argumentem było to, że spółka nie działa wówczas w charakterze podatnika. Działania pracodawcy są przejawem działalności socjalnej zakładu pracy, tak jak to wynika z art. 1 ust. 1 ustawy z 04.03.1994 r. o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych (Dz.U. z 1996 r., nr 70, poz. 335 ze zm.) – zwana dalej jako "ustawa o ZFŚS", a nie przejawem działalności gospodarczej podatnika podatku od towarów i usług. Działa on wówczas jako administrator majątku tego funduszu. Zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją Minister Finansów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że z art. 1 ust. 1 ustawy o ZFŚS wynika, że ustawodawca definiuje funkcję pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługę. Pomimo więc, że na ZFŚS składają się pieniądze pracowników, to jednak pracodawca obracając tymi pieniędzmi i pobierając odsetki od udzielonych pożyczek staje się podmiotem świadczącym usługi odpłatnego udzielania pożyczek. Z tymże, jeżeli spółka udzielając pożyczek swoim pracownikom wykonuje działalność usługową określoną w grupowaniu PKWiU – sekcja J ex 65-67 tj. usługi pośrednictwa finansowego, to usługi te nie objęte żadnym z wyłączeń, będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwana dalej "u.p.t.u.". Po odmowie zamiany stanowiska przez Ministra Finansów spółka wniosła skargę na wydaną przezeń interpretację. Wnosząc o uchylenie tego aktu sformułowała pod jego adresem zarzuty błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust.1 u.p.t.u. oraz naruszenie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE oraz niewłaściwego zastosowania art. 15 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi argumentowała, że nie występuje ona w przypadku czynności udzielania pożyczki z ZFŚS w charakterze podatnika. Błędne było zatem przyjęcie, że doszło do odpłatnego świadczenia przez nią usług. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów konsekwentnie podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Sąd I instancji uznał, że skarga była zasadna. Sąd uznał za prawidłowy pogląd reprezentowany przez skarżącą, że udzielanie przez pracodawcę pożyczek ze środków funduszu socjalnego nie jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowi więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd podzielił w tej kwestii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 02.09.2008r., sygn. I FSK 1076/07. Stąd za zasadny WSA uznał zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Sąd przede wszystkim stwierdził, że organy nie uwzględniły dwóch aspektów istotnych dla objęcia czynności opodatkowaniem podatkiem VAT. Mianowicie tego, że z ogólnych zasad podatku od towarów i usług wynika wymóg - określony bezpośrednio w przepisach dyrektyw – Szóstej Dyrektywy Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE L nr 145, str. 1) – dalej zwanej "VI Dyrektywą" i obecnie obowiązującej dyrektywy Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE) (Dz.U. UE L 347/1) – dalej zwanej "Dyrektywą 2006/112/WE" - aby usługa wykonywana była przez podatnika tego podatku działającego dla tej czynności w takim właśnie charakterze. Poza tym tego, że świadczenie usług musi mieć, co do zasady, charakter odpłatny. WSA dokonując w tym kontekście analizy przepisów ustawy o ZFŚS wywiódł, że pracodawca pełni rolę administratora tego funduszu, sam fundusz stanowi masę majątkową odrębną od majątku pracodawcy, zaś swoboda rozporządzaniu środkami z tego funduszu ograniczona jest ustawowo przede wszystkim przez obowiązek dokonywania w tym zakresie uzgodnień z pracownikami. To z kolei doprowadziło Sąd do sformułowania tezy, że podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania zakładowym funduszem socjalnym podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot ten nie rozpoczynał i nie prowadził działalności gospodarczej w celu dysponowania funduszem socjalnym i aby w tych ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ustawa o ZFŚS. W ocenie Sądu w przypadku wykonywania czynności związanych udzielaniem swoim pracownikom pożyczek z ZFŚS na cele mieszkaniowe nie tylko nie mamy do czynienia z działaniem przez niego w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i2 u.p.t.u., ale również z odpłatnością tych czynności. Pracodawca ponosi bowiem koszty związane z administrowaniem lecz nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Sąd stwierdził, że nie będą nim odsetki od tych pożyczek, które powiększają masę funduszu. Wyrok powyższy zaskarżony został w całości przez Ministra Finansów. W podstawie skargi kasacyjnej wskazano na zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, iż udzielanie przez stronę przeciwną pożyczek ze środków ZFŚS nie jest wykonywaniem samodzielnej działalności gospodarczej i w konsekwencji uznanie, iż udzielanie pożyczek nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator stanął na stanowisku, że działania pracodawcy podejmowane w ramach działalności socjalnej mieszczą się w definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która obejmuje działalność usługodawców. Jego zdaniem pracodawca udzielając pracownikowi pożyczki, która jest finansowana ze środków zgromadzonych w ZFŚS, dokonuje tego w zamian za wynagrodzenie, które stanowią pobierane odsetki. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tych żądania wskazała na prawidłowość stanowiska Sądu I instancji, które znajdowało również potwierdzenie w przywołanym judykacie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.09.2008 r. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 17.09.2010 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy udzielanie przez pracodawcę pracownikom pożyczek ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Na tak postawione pytanie organ interpretacyjny prezentuje konsekwentne stanowisko (potrzymane również w skardze kasacyjnej), zgodnie z którym badaną działalność pracodawcy należy w świetle art. 5 ust 1. pkt 1 oraz art. 43 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług pośrednictwa finansowego, które powinny być ujęte w ewidencji dostaw i wykazane w deklaracji VAT – 7 jako sprzedaż zwolniona. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zajął przeciwne stanowisko, wywodząc, że oceniana działalność pracodawcy nie może zostać uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji aktywność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygając ten spór w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że sporna w sprawie materia stanowiła już przedmiot analizy tut. Sądu. W efekcie tego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.09.2008 r., sygn. I FSK 1076/07 wyjaśnił, że "podmiot wykonujący czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Zaprezentowane stanowisko zostało zaakceptowane w doktrynie (por. J. Zubrzycki w Leksykon VAT 2010 r., t. I, s. 145-147). Skład rozpoznający niniejszą sprawę również w pełni podziela przedstawiony pogląd. Przy tym na obecnym etapie postępowania nie ma potrzeby przytaczania wywodu zaprezentowanego w cytowanym wyroku, albowiem z jednej strony uzasadnienie zaskarżonego w sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera w sobie wszystkie argumenty przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 02.09.2008 r., sygn. I FSK 1076/07, a z drugiej strony w skardze kasacyjnej nie zawarto ani zarzutów, ani argumentacji, która by sformułowaną tezę dezaktualizowała. Odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do wywodów tut. Sądu było zabiegiem ze wszech miar uzasadnionym z uwagi na fakt, iż przytoczoną powyżej tezę Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w realiach niemalże identycznych do tych, które stanowiły podstawę interpretacji uchylonej ocenianym wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Przyjęte rozwiązanie, co warto podkreślić, gwarantuje spójność orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stabilizuje sytuację faktyczną podatników, a przez to zasługuje na aprobatę. Jednocześnie przytoczone względy sprawiają, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust 2 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. uznać należy za nieuzasadnione. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, a w konsekwencji, działając na podstawie art. 184 cyt. wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. W kwestii rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 205 § 1 popsa do niezbędnych kosztów postępowania prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym, zalicza się poniesione przez stronę koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdu i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata lub radcy prawnego. Spółka w toku postępowania kasacyjnego nie poniosła żadnych kosztów sądowych. Natomiast pełnomocnik spółki (jej pracownik) nie przedłożył spisu kosztów wskazującego wysokość kosztów przejazdu do sądu, czy też wysokości utraconego zarobku związanego ze stawiennictwem w Sądzie. Ustaleń tych Sąd nie ma obowiązku czynić z urzędu. W tej sytuacji zgłoszone na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika spółki P. S.A. żądanie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego należało oddalić.