III SA/Gl 372/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. obecnie "B" Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 20 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1978/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. w R. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 31 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 206/07 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił następującą argumentację: Zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach oddalił skargę "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy nadpłaty w podatku od towarów i usług, utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., którym odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. W dniu [...] r. spółka wystawiła swojemu kontrahentowi fakturę VAT dokumentującą opłatę z tytułu użytkowania bazy paliw, którą rozliczyła w podatku należnym za ten okres. Z powodu likwidacji, tej faktury nie odebrał jednak kontrahent. Następnie [...] r. spółka wystawiła fakturę korygującą zerującą należności z wystawionej wcześniej i nie odebranej faktury. Strona nie posiadała jednak potwierdzenia odbioru faktury korygującej, gdyż kontrahent jej nie odebrał. Ta faktura została ujęta w ewidencji sprzedaży korekt za sierpień 2005 r. i uwzględniona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Następnie spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2005 r., jednakże organ podatkowy uznał, iż zapłacona kwota podatku wynikająca z deklaracji pierwotnej nie jest kwotą podatku nadpłaconego w wysokości wyższej od należnej, co oznacza, że nie stanowi nadpłaty podatku od towarów usług. Odwołania spółki nie uwzględnił Dyrektor Izby Skarbowej w K. argumentując, że pomimo tego, iż kontrahent nie odebrał faktury i nie zapłacił należności, obowiązek podatkowy powstał siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast w przypadku faktury korygującej, koniecznym i niezbędnym warunkiem jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a także ustawy o podatku od towarów i usług. Jednak zasadniczy zarzut skargi opierał się na twierdzeniu, że zaskarżona decyzja wydana na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) opierała się na przepisie zawartym w akcie wydanym bez upoważnienia ustawowego, co narusza art. 217, art. 8 i art. 92 Konstytucji RP. W uzasadnieniu swej skargi strona zawarła obszerny wywód dotyczący niekonstytucyjności omawianego przepisu. Podnosząc te zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 31 lipca 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. W skardze kasacyjnej strona ponownie zarzuciła niekonstytucyjność przepisu art. 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. powołując się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z 20 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1978/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając ten zarzut przedstawił następujący pogląd: (...) Rację ma skarżąca, że § 16 ust. 4 wymienionego wyżej rozporządzenia wydany został z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP. Wynika to wyraźnie z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06-OTK-A 2007/11/156, w którym stwierdzono, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) w zakresie w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a) z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Orzekając niekonstytucyjność § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Trybunał Konstytucyjny jednocześnie odroczył na 12 miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku ustaw RP termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. niemożność otrzymania przez skarżącą od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej z powodu likwidacji kontrahenta, a także mając na uwadze to, że zasada neutralności podatku sprzeciwia się obciążeniu podatkiem podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem oraz mając na uwadze zakres naruszeń zakwestionowanych przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w tym orzeczeniu, uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej opierający się na przepisie art. 174 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ Sąd I instancji naruszył prawo materialne przez zastosowanie przepisu niekonstytucyjnego, w sytuacji kiedy istniały podstawy do odmowy jego zastosowania. Mając na uwadze tę wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O wstrzymaniu wykonania orzeczono na podstawie jej art. 152, natomiast o kosztach postępowania w trybie art. 200 i art. 205 § 2 (wpis – [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, wynagrodzenie radcy prawnego – [...] zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.