I SA/Wr 58/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2009 r. sprawy ze skargi A spółka jawna J.B., M. K. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [....] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję części dotyczącej okresu od stycznia do marca 2002 r., II. w pozostałym zakresie oddala skargę, III. orzeka, że decyzja w części wymienionej w pkt I nie podlega wykonaniu, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W.na rzecz strony skarżącej kwotę 1.476,00 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w Legnicy określił "A." spółce jawnej J. B., M. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2002 r. i od września do grudnia 2002 r. Organ stwierdził, opierając się na wynikach kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że spółka cywilna "A." w powyższych okresach m. in. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych przez jednoosobowe firmy prowadzone przez wspólników spółki "A." spółka cywilna J. B., M. K., P. M. w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2002 r. oraz przez wspólników spółki "A." spółka cywilna J. B. i M. K. w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2002 r. Organ ustalił również, spółka "A." zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z powyższych faktur. Usługi świadczone były przez wspólników spółki na postawie umów zawartych ze spółką w dniu 2 stycznia 2001 r. Przedmiotem umów było prowadzenie spraw bieżących spółki, zarządzanie, nadzór i kontrola, marketing, pośrednictwo handlowe, kontakty handlowe i promocja firmy. Spółka ewidencjonowała również faktury korygujące wystawiane przez firmy wspólników, oznaczone "zwrot nabywcy kwot nienależnych". Organ uznał, że wartość pracy własnej wspólników spółki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. W ocenie organu spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez jednoosobowe firmy wspólników. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako p.t.u., (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u. przez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy nie wydano decyzji w sprawie podatku dochodowego, w której rozstrzygnięta będzie kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki potwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmy wspólników oraz art. 120, 122, 180, 188 i 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji w oparciu o niezgodną z literą prawa swobodną oceną dowodów i swobodną interpretacją przepisów prawa. Spółka podniosła, że nie została wprowadzona do obrotu decyzja w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, z której jednoznacznie wynikałby fakt nieuznania za koszt uzyskania przychodów spornych wydatków. Decyzja w zakresie podatku od towarów i usług powinna być w tym przypadku poprzedzona wydaniem decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponadto spółka zarzuciła, że poza usługami zarządzania, wspólnicy w ramach swoich indywidualnych firm świadczyli na rzecz spółki również usługi rachunkowe i transportowe. Sprawy księgowe spółki prowadzone były przez firmę K.. M. K. prowadził PHU "B", a P. M. firmę C. Organ odmówił mocy dowodowej wyjaśnieniom wspólników, a ponadto nie wyjaśnił zakresu świadczonych usług. Spółka cywilna jako odrębny podmiot mogła zawierać umowy z firmami wspólników. Spółka podkreśliła, że wspólnicy spółki nie otrzymywali wynagrodzenia za własną pracę, zapłatę za usługę otrzymywały ich firmy, czego dowodem są faktury VAT. Pracownik wspólnika dokonywał zapisów w książce przychodów i rozchodów spółki i za te czynności Biuro Usługowe K. wystawiało fakturę dla spółki, co oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a w konsekwencji art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u. wyłączający możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z kwestionowanych faktur. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że materialną podstawą rozstrzygnięcia kwestii, dotyczącej kosztów uzyskania przychodów są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy niezasadnie zaewidencjonowali w kosztach uzyskania przychodów wydatki w kwocie 266.768,17 zł z tytułu usług zarządczych świadczonych przez firmy wspólników tej spółki. Usługi te mieszczą się w zakresie zwykłych czynności prowadzenia spraw spółki, do których upoważnieni i zobowiązani są wspólnicy spółki cywilnej i stanowią w rzeczywistości świadczenie pracy własnej każdego ze wspólników na rzecz spółki. W konsekwencji, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u. spółka nie posiadała uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy zauważył również, że ocena organu pierwszej instancji w kwestii kosztów uzyskania przychodów jest jednakowa w obu podjętych rozstrzygnięciach, zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Natomiast w wyniku postępowania odwoławczego, decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wydane w dniu 10 listopada 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka za pośrednictwem doradcy podatkowego M. M. K. wniosła o uchylenie decyzji organu, zarzucając naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u. przez zastosowanie tych przepisów w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie wydał decyzji w sprawie podatku dochodowego, w której rozstrzygnięto kwestię zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki potwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmy wspólników oraz art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188, 190 § 1 i 2 i 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego, jak też dokonanie jego błędnej oceny przez zastosowanie zbyt swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi podatnicy powtórzyli argumentację zawartą w odwołaniu, dodatkowo podnosząc, że wydanie w postępowaniu odwoławczym decyzji zarówno w podatku dochodowym, jak i podatku od towarów i usług tego samego dnia nie konwaliduje uchybienia. Decyzja w zakresie podatku od towarów i usług powinna być poprzedzona wydaniem decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Osobną kwestią jest fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca oraz za wrzesień 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 14 maja 2009 r. nowo ustanowiony pełnomocnik skarżącej spółki doradca podatkowy K. C. wniósł o odroczenie terminu rozprawy z uwagi na znikomą ilość czasu na zapoznanie się z istotą sprawy. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 25 maja 2009 r. skarżąca spółka, zastępowana przez doradcę podatkowego K. C. wyjaśniła, że organ w odniesieniu do okresu od stycznia do marca 2002 r. oparł się na art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 26 marca 2002 r. Ponadto podniesiono, że jeden ze wspólników J. B. świadczył na rzecz spółki usługi księgowe, a drugi wspólnik M. K. oprócz usług transportowych świadczył także usługę badania rynku czy też marketingu. Skoro wspólnik również wyjeżdżał na rozmowy handlowe, to trzeba przyjąć, że też zajmował się marketingiem. Organy nie ustaliły, jakie konkretne czynności i w jakiej cenie składały się na wartość poszczególnych faktur, a tylko dokładnie wyjaśniony stan faktyczny sprawy stanowi podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wspólników spółki cywilnej "A." kwot wynikających z faktur, wystawianych przez jednoosobowe firmy prowadzone przez poszczególnych wspólników tej spółki i w konsekwencji prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. W ocenie organów podatkowych wartości pracy własnej wspólników nie można traktować jako kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., w związku z czym spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zdaniem skarżących wydatki ponoszone przez spółkę cywilną z tytułu usług świadczonych przez jednoosobowe firmy wspólników nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji nie pozbawia spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie odnośnie okresu od stycznia do marca 2002 r. Organy podatkowe, nie uznając prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, powołały treść art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u. w następującym brzmieniu: "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego". Jednakże, jak słusznie zauważyła skarżąca spółka, przepis ten w roku 2002 miał różne brzmienie w dwóch różnych przedziałach czasowych. Do dnia 25 marca 2002 r. przepis ten posiadał następujące brzmienie: "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Dopiero od dnia 26 marca 2002 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) – Dz. U. Nr 19, poz. 185, przepis ten otrzymał brzmienie powoływane przez organy podatkowe. W związku z powyższym organ ponownie rozpoznając sprawę za okres od stycznia do marca 2002 r. winien uwzględnić obowiązującą wówczas treść art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u. i rozważyć na tej podstawie kwestię prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego za ten okres. Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny nie jest powołany do zastępowania organów podatkowych, wskutek czego nie jest możliwe analizowanie przez Sąd uprawnienia spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie odmiennej treści przepisu niż powołana przez organy podatkowe. Natomiast skarga nie zasługuje na uwzględnienie co do pozostałego okresu roku 2002, tj. od kwietnia do lipca 2002 r. i od września grudnia 2002 . Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. W niniejszej sprawie wspólnicy skarżącej spółki osiągali dochody podlegające opodatkowaniu z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej zarówno indywidualnie, jak i w formie spółki cywilnej. Zgodnie z art. 865 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki. Każdy wspólnik może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. Jeżeli jednak przed zakończeniem takiej sprawy chociażby jeden z pozostałych wspólników sprzeciwi się jej prowadzeniu, potrzebna jest uchwała wspólników. Przez prowadzenie spraw spółki należy rozumieć wykonywanie odpowiednich czynności i podejmowanie stosownych decyzji, zapewniających byt spółki i jej normalne funkcjonowanie, czyli chodzi o działania dotyczące stosunków wewnętrznych spółki. Prowadzenie spraw spółki może polegać m.in. na zawieraniu umów i zaciąganiu zobowiązań w imieniu lub na rzecz spółki, aktywnym udziale w interesach spółki, a także na zarządzie wspólnym majątkiem wspólników. Prawo do działania w tym zakresie oparte jest na członkostwie w spółce, niezależnie od źródła owego upoważnienia (art. 865 § 1 k.c., umowa spółki, uchwała wspólników). Prowadzenie spraw spółki ze starannością wymaganą przy wykonywaniu zobowiązań, jest obowiązkiem wspólnika, za które nie może żądać on wynagrodzenia, gdyż osobiste działanie wynika z istoty członkowstwa spółki. Za prowadzenie spraw spółki wspólnik otrzymuje zapłatę w postaci udziału w zyskach lub osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego (por. J. Gudowski, Komentarz do kodeksu cywilnego, księga 3, Zobowiązania tom 2, w: G. Bieniek, H. Ciepła i in. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2007). Natomiast dokonywanie czynności dotyczących stosunków zewnętrznych spółki, czyli reprezentacji spółki przewiduje art. 866 k.c., w myśl którego w braku odmiennej umowy lub uchwały wspólników każdy wspólnik jest umocowany do reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Przepis ten stwarza domniemanie, że każdy wspólnik jest umocowany do jednoosobowego reprezentowania spółki w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia jej spraw. Zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami prawa cywilnego wspólnicy spółki cywilnej "A." uprawnieni i jednocześnie zobowiązani byli do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji, skoro odmiennych postanowień nie zawierała umowa spółki. Głównym przedmiotem działalności spółki była produkcja tektury i folii opakowaniowej. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 14 lipca 2005 r. na okoliczność świadczenia usług na rzecz spółki "A.", J. B. wyjaśnił, że usługi te związane były z obsługą rachunkowo – księgową spółki, wykonywał je osobiście (a nie, jak zarzucono w skardze zatrudniony przez niego pracownik firmy "K."), a cena za usługi była umowna. Obsługa księgowa spółki polegała więc głównie na dokonywaniu zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz prowadzeniu ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że z tytułu wykonywania usług na rzecz spółki, J. B. wystawiał spółce faktury opiewające na znaczne kwoty (np. 180.000 zł, 205.000 zł). Natomiast następny ze wspólników spółki, M. K., jako strona postępowania wyjaśnił w dniu 25 sierpnia 2005 r., że w ramach firmy "B" świadczył na rzecz spółki usługi transportowe, polegające głównie na przywożeniu materiałów do produkcji tektury: szkła – raz w tygodniu, czasami częściej, parafiny – trzy razy na dwa miesiące. Wyjaśnił również, że prowadził rozmowy handlowe z kontrahentami spółki, wyjeżdżał do hurtowni i przewoził w tym celu handlowców (pracowników spółki). Czynności te wykonywał osobiście, a cena za usługi była umowna, przy czym stawka była nie mniejsza niż 1,50 zł/km. Z tytułu wykonywania usług na rzecz spółki wystawiał spółce faktury opiewające na znaczne kwoty (np. 305.000 zł, 231.000 zł). Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 28 kwietnia 2008 r. P. M. zeznał, że zajmował się pozyskiwaniem kontrahentów dla firmy, zakupem części zamiennych w razie awarii maszyn produkcyjnych oraz zarządzaniem firmą. Czynności te wykonywał osobiście i wystawiał faktury opiewające na znaczne kwoty (np. 123.000 zł, 73.000 zł). Zakres i rodzaj czynności wykonywanych przez wspólników na rzecz spółki, określonych w umowach z dnia 2 stycznia 2001 r. jako "prowadzenie spraw bieżących firmy, zarządzanie, nadzór i kontrola, marketing, pośrednictwo handlowe, kontakty handlowe, promocja firmy" był również przedmiotem wyjaśnień wspólników w piśmie z dnia 23 lutego 2004 r. J. B. i M. K. wyjaśnili wówczas, że celem działalności spółki było generowanie zysków. Wspólnicy pracowali w spółce poświęcając czas i środki finansowe. Aby zrekompensować poniesione koszty i zapłacić za wkład w rozwój firmy ustalono, że co miesiąc będą rozliczać kwotami umownymi swoje zaangażowanie. W tym celu zawarto umowy w dniu 2 stycznia 2001 r. Kolejnym argumentem była chęć podziału wygenerowanych zysków firmy przez wspólników, którzy uważali, że "zarobione pieniądze należy konsumować". W ocenie Sądu, w powyższych okolicznościach sprawy, organy podatkowe słusznie uznały, że wspólnicy osobiście świadczyli pracę własną na rzecz spółki, zajmując się prowadzeniem spraw spółki, do czego byli uprawnieni i zobowiązani przepisami prawa cywilnego. Zasadnie organy podatkowe nie uznały wartości pracy własnej wspólników za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej. Nie może zmienić powyższej oceny fakt, że wspólnicy prowadzili firmy jednoosobowe i wystawiali faktury o treści "usługa" lub "usługa zarządzania". W sytuacji, gdy praca wspólnika spółki cywilnej świadczona jest w ramach indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej, a więc w ramach jednego źródła przychodów – działalności gospodarczej, czyli ma na celu uzyskiwanie przychodów z tej działalności, to z woli ustawodawcy, niezależnie od tego, w jakiej świadczona jest formie, czy to bezumownie, czy też na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innej umowy, jej wartość nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest, że spółka cywilna jest odrębnym podmiotem prawa gospodarczego, skoro dochody osiągane z działalności indywidualnej i w formie spółki cywilnej stanowią jedno źródło przychodów – pozarolniczą działalność gospodarczą. Należy również zaznaczyć, iż wyjaśnienia wspólników oraz wysokość kwot na które opiewały wystawiane przez wspólników faktury świadczy, że w istocie wspólnicy zamierzali dokonywać podziału bieżących zysków spółki, uwzględniając nakład pracy i zaangażowanie w sprawy spółki poszczególnych wspólników. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza słuszność stanowiska, że wypłaty z tego tytułu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów osiąganych w spółce cywilnej. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u. w odniesieniu do okresu od kwietnia do lipca 2002 r. i od września do grudnia 2002 r. Za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej przez niedokładne rozpatrzenie materiału dowodowego i niewyjaśnienie przez organy podatkowe zakresu świadczonych przez wspólników usług i nie ustalenie, jakie konkretne czynności i w jakiej cenie składały się na wartość poszczególnych faktur. Rodzaj wykonywanych przez wspólników czynności został ustalony przez organy podatkowe na podstawie powołanych wyżej wyjaśnień wspólników, składanych czy to w formie zeznań przed organem czy też na piśmie. Nie można więc postawić organom w tym zakresie zarzutu braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W trakcie prowadzonego postępowania wspólnicy spółki nie potrafili wskazać, jakie konkretnie czynności składały się na wartość poszczególnych faktur (znaczną w stosunku do rodzaju wskazywanych przez wspólników czynności). Należy jednak podkreślić, że ciężar wykazania, jakie konkretnie czynności składały się na wartość poszczególnych faktur obciążał podatników, skoro kwoty wynikające z faktur wspólnicy zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc z tego tytułu korzyści podatkowe. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że organ drugiej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W. o ponowne przesłuchanie jako świadka P. M.. O terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu została właściwie powiadomiona strona i jej pełnomocnik, jednakże w przesłuchaniu nieuczestniczyli. W konsekwencji należy uznać, że zasadnie organy podatkowe uznały, iż spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur za okres od kwietnia do lipca 2002 r. i za okres od września do grudnia 2002 r. zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 p.t.u. Za nieuzasadniony należy uznać zarzut rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem na etapie postępowania odwoławczego kwestia zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów została rozstrzygnięta przed wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2002 r. i za wrzesień 2002 r. Na poczet wskazanych zobowiązań podatkowych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonał zabezpieczenia wierzytelności spółki w postaci nadpłaty podatku od towarów i usług. Następnie, po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 21 listopada 2007 r., a więc przed upływem okresu przedawnienia, zaliczył powyższą nadpłatę w wysokości 286.466,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Zobowiązanie podatkowe za wskazany przez stronę skarżącą okres wygasło stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie to nie mogło ponownie wygasnąć wskutek przedawnienia. Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnośnie okresu od stycznia do marca 2002 r. należało orzec jak w punkcie I wyroku Natomiast odnośnie okresu od kwietnia do lipca 2002 r. i od września do grudnia 2002 r., uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 powyższej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, przy czym korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 206 cyt. ustawy, z uwagi na uwzględnienie skargi w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, Sąd zasądził koszty w wysokości 26 % faktycznie poniesionych przez stronę kosztów – 5.617,00 zł (kwota sporna za okres od stycznia do marca 2002 r. 46.076,00 zł/ całkowita wartość przedmiotu sporu 175.411,310 zł).