I FSK 502/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 334/06 w sprawie ze skargi P. SA w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od P. SA w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 3700 (trzy tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 334/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpatrzeniu skargi P. S. A. w Gdańsku, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lutego 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 19 października 2005 r. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Decyzją z dnia 13 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, wydaną po wyroku WSA z dnia 14 stycznia 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 1454/01, rozliczył ostatecznie Skarżącej podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r., w ten sposób, że uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w części określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 422.263 zł, tj. w kwocie o 194.376 zł wyższej od nadwyżki określonej w decyzji pierwszoinstancyjnej, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie o 58.312,50 zł niższej, tj. w kwocie 90.723 zł. W pozostałej części decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 31 stycznia 2001 r. utrzymał w mocy. Wykonując powyższą decyzję organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 22 lipca 2005 r. zwrócił Spółce na jej rachunek bankowy kwotę 232.047,60 zł (należna kwota do zwrotu 252.688,00 zł) z czego 20.640,40 zł zaliczono na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zadeklarowanego w PIT-8A za czerwiec 2005 r. Jednocześnie organ naliczył na rzecz Spółki oprocentowanie w wysokości odpowiednio: - 134.754,50 zł od kwoty 194.376,00 zł zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za okres od 22 lutego 2000 r. (ustawowy 25 - dniowy termin do zwrotu VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 1999 r., złożonej przez Spółkę w dniu 26 stycznia 2000 r.), do dnia dokonania zwrotu w dniu 22 lipca 2005 r., w związku z wykonaniem wyżej opisanej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, obliczone w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty; - 55.831,70 zł od kwoty 58.312,00 zł uchylonego dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od 09.02.2001 r., (dzień następny po dniu zaliczenia pierwszego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) do 22 lipca 2005 r., obliczone w wysokości równej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Spółka nie zgodziła się ze sposobem obliczenia oprocentowania w odniesieniu do kwoty 194.376,00 zł zwiększenia decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i w dniu 17 sierpnia 2005 r., pełnomocnik Spółki, powołując się na art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku, obliczonej na dzień 29 lipca 2005 r., w wysokości 135.105,20 zł, z uwzględnieniem należnego oprocentowania liczonego od 30 lipca 2005 r., do dnia zwrotu. Pełnomocnik podniósł w uzasadnieniu wniosku, że na dzień 22 lipca 2005 r., tj. dzień częściowego uregulowania kwoty nadpłaty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, kwota oprocentowania od 194.376,00 zł wyniosła kwotę 269.509,00 zł, a nie jak błędnie obliczył organ podatkowy I instancji w kwocie 134.754,50 zł. Tak więc należna Spółce na dzień 22 lipca 2005 r., kwota wynosiła 578.028,70 zł (252.688,00 zł kwota główna i odsetki w wysokości 325.340,70 zł). Decyzją z dnia 19 października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - powołując w podstawie prawnej decyzji art. 21 ust. 6 ustawy o VAT odmówił żądanego zwrotu nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w zakresie brzmienia sentencji i w tym zakresie odmówił uznania, że kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług określona w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2005 r., stanowi nadpłatę podatku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż opóźnienie w dokonaniu zwrotu różnicy podatku za miesiąc grudzień 1999 r., było wynikiem nieprawidłowego zadeklarowania wysokości zwrotu przez Spółkę w deklaracji VAT-7. Kwotę tę prawidłowo określił dopiero Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją ostateczną z dnia 13 czerwca 2005 r. Zatem w tym stanie faktycznym w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, którego zastosowania żąda strona. Skoro zaś kwota zwrotu różnicy podatku nie stanowi nadpłaty, to bezzasadne jest żądanie zastosowania do niej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczących rozliczeń i oprocentowania nadpłat, w tym art. 78a tej ustawy. Dyrektor podniósł, że skoro strona we wniosku żąda zastosowania wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, to zasadnie organ pierwszej instancji rozpoznając ten wniosek, przywołał obowiązujące w tym czasie przepisy tej ustawy. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie wymienionych przepisów było niezbędne, aby wskazać kiedy w podatku od towarów i usług występuje nadpłata. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na konstrukcję przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy VAT wywiódł, że przepis art. 21 ust. 7 ma zastosowanie w sytuacji, gdy Urząd Skarbowy nie dokonał zwrotu wskazanej przez podatnika w deklaracji różnicy podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni od złożenia deklaracji i nie podjął w tym czasie żadnych czynności, które uzasadniałyby skuteczne przedłużenie w/w terminu. Tymczasem w niniejszej sprawie niewątpliwie miała miejsce sytuacja, o której mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem deklarację VAT-7 w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Spółka złożyła w dniu 26 stycznia 2000 r. Uwzględniając tę datę termin zwrotu wynikający ze złożonej przez podatnika w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadał na 22 lutego 2000 r. Organ pierwszej instancji dokonał skutecznego przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a zatem w tych okolicznościach faktycznych - zdaniem organu odwoławczego - brak podstaw do zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, czyli potraktowania zwróconej po zakończeniu postępowania różnicy podatku - jako nadpłaty. Po rozpoznaniu skargi od powyższej decyzji, wyrokiem z dnia 12 stycznia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzje organów obu instancji. W pierwszej kolejności sąd I instancji stwierdził, iż sentencja decyzji organu odwoławczego odmawiająca uznania, że kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług określona w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2005 r., stanowi nadpłatę podatku, nie odpowiada żądaniu zwartemu we wniosku strony z dnia 16 sierpnia 2005 r. We wniosku tym strona skarżąca nie wniosła o uznanie kwoty tej za nadpłatę, jak przyjął to organ odwoławczy, a o uznanie, że do kwoty zwrotu w wysokości 194.376 zł przyznanego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 czerwca 2005 r., ma zastosowanie oprocentowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W ocenie Sądu, spór zaistniały pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy w sprawie należało zastosować oprocentowanie w wysokości wskazanej w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług - jak przyjęły to organy podatkowe, czy też w wysokości określonej w art. 21 ust. 7 tej ustawy, czego domaga się strona skarżąca. Rozstrzygając ten spór Sąd uznał, że prawidłowy jest pogląd strony Skarżącej, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd zauważył, iż przepis art. 21 ust. 6 kreuje zasadę, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli natomiast organ nie dotrzyma tego terminu, to zgodnie z art. 21 ust. 7 zobowiązany jest wypłacić podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami, o których mowa w tym przepisie, a więc z oprocentowaniem w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Jak argumentuje Sąd, ochrona Skarbu Państwa w postaci wyliczenia niższych odsetek wskazanych w zdaniu trzecim art. 21 ust. 6 ustawy ograniczona jest - zgodnie z wolą ustawodawcy - tylko do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (zdanie drugie art. 21 ust. 6). Postępowanie to kończy się zaś z momentem zaistnienia jednego z dwóch zdarzeń. Pierwszym jest czynność materialnotechniczna polegająca na dokonaniu zwrotu nadwyżki podatku. Drugim czynność procesowa polegająca na wszczęciu w sprawie postępowania podatkowego, w którym to ustaje ochrona przewidziana w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Sąd I instancji wskazał, że w orzecznictwie powszechny jest pogląd, iż postępowanie uregulowane w przepisie art. 21 ust. 6 zdanie drugie cyt. ustawy podatkowej nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym. W związku z czym postępowanie wyjaśniające należy zaliczyć do czynności sprawdzających, uregulowanych przepisami Działu V ustawy - Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy powinien ustalić, czy dane przedstawione w deklaracji VAT-7 przez podatnika odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny uzasadniający zwrot podatku w żądanej wysokości. Jak wskazuje dalej Sąd I instancji, jeżeli czynności sprawdzające dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone, jak w rozpatrywanej sprawie, decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tak więc przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku następuje w ramach czynności sprawdzających. W konsekwencji nie może – w ocenie Sądu – budzić wątpliwości tryb, w jakim należy prowadzić postępowanie uregulowane przepisem art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wszczęcie zatem postępowania podatkowego oznacza zakończenie etapu wcześniejszego, jakim były czynności sprawdzające. Z tą też chwilą kończy się ochrona Skarbu Państwa, która - jak to wynika z art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - polega na naliczaniu oprocentowania w przypadku konieczności zwrotu nadwyżki według korzystniejszej (o połowę) niższej stawki. Jak argumentuje Sąd, przeciwna interpretacja analizowanych w sprawie uregulowań, zaprezentowana w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, nie może być zaakceptowana, albowiem prowadziłaby do naruszenia zasady równości wobec prawa. Nie może być bowiem tak, że na podatnikach podatku od towarów i usług ciążą zasadniczo same obowiązki, a organy podatkowe, reprezentujące interesy Skarbu Państwa, posiadają wyłącznie uprawnienia, które wykorzystywać mogą bez jakichkolwiek ograniczeń i ewentualnych konsekwencji takiego stanu rzeczy. Skoro w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku przed wszczęciem postępowania podatkowego, to tym samym pozbawił się ochrony w postaci korzystniejszego oprocentowania. Z tych też względów Sąd uznając, iż organy podatkowe obu instancji rozstrzygnięcia swoje oparły na nieprawidłowej interpretacji przepisów art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – uchylił decyzje organów obu instancji. Pismem z dnia 9 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I instancji, polegające na: - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) przez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności, - naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że postępowanie wyjaśniające o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT jest ograniczone tylko do czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 2) naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegające na: - błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przyjęcie, iż z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego ustaje ochrona przewidziana w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, - niewłaściwego zastosowania przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT w związku z art. 273 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej - kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a.-, skargę kasacyjną można oprzeć na wymienionych w tym przepisie podstawach, a to naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1), jak również naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto o zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, tym niemniej z uwagi na konstrukcję jak i uzasadnienie tych zarzutów, kluczowym dla oceny ich skuteczności okazał się zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy, (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego ustaje ochrona przewidziana w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Kwestią oprocentowania dokonywanych zwrotów różnicy podatku zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, który, na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony rozbieżnością w orzecznictwie sądów administracyjnych, podjął w dniu 23 lutego 2009 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów ( sygn. akt I FPS 5/08). W uchwale tej NSA zauważył, że skoro art. 21 ust. 6 P.t.u przewiduje możliwość, w przypadku nie zwrócenia różnicy podatku przez organ w terminie ustawowym, wszczęcia postępowania wyjaśniającego w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy, a więc przedłużenia terminu do dokonania zwrotu, to w przypadku zaniechania wszczęcia tego postępowania wyjaśniającego organ popada w zwłokę. Tym samym jedynie w sytuacji nieprzedłużenia terminu zwrotu i nie wypłacenia różnicy podatku kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku tj. oprocentowaniu przewidzianemu w art. 27 ust. 7 P.t.u. Jak dalej wywiódł NSA, to korzystniejsze dla podatnika oprocentowanie może mieć miejsce wyłącznie w przypadku przekroczenia terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 P.t.u., gdyż przepis art. 21 ust. 7 odsyła wyłącznie do terminu ustawowego, jako wymienionego w tym ostatnim przepisie. Sam fakt zaś wszczęcia postępowania wyjaśniającego wyłącza możliwość zastosowania tej formy oprocentowania, a wszelkie zdarzenia następujące po tym fakcie, np. postępowanie podatkowe , pozostają w tym zakresie bez znaczenia. W uchwale tej rozważono także sytuację, w której organ podatkowy działając na podstawie art. 21 ust. 6 P.t.u przedłużył termin zwrotu, a następnie z trybie art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wszczął postępowanie podatkowe, które wykazało zasadność zwrotu w kwocie niższej niż zadeklarowana. Odwołując się do zasady wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, zasady demokratycznego państwa prawa, jak i stanowiska wyrażonego już w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007r., sygn. akt I FSK 218/06, jako uzasadnione uznano stanowisko, że w sytuacji, gdy nastąpiło wszczęcie postępowania podatkowego w celu określenia prawidłowej wielkości zwrotu podatku, bez jednoczesnego zabezpieczenia tegoż zwrotu w trybie przewidzianym w art. 33 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej, przepis art. 21 ust. 6 P.t.u. należy interpretować w taki sposób, że odsetki określone w tym przepisie należne są także podatnikowi od kwoty zwrotu podatku określonej decyzją. W podjętej uchwale zawarto też stwierdzenie, że do odsetek naliczanych w związku z trwającym postępowaniem podatkowym, które zostało poprzedzone postępowaniem wyjaśniającym, przepis art. 21 ust. 7 P.t.u. nie będzie miał zastosowania. Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. podziela stanowisko zajęte przez NSA w w/w uchwale składu siedmiu sędziów, uznając tym samym za zasadne zarzuty wniesionego środka zaskarżenia dokonania przez WSA błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 6 i ust. 7 P.t.u. . Jednocześnie należy zauważyć, że bez znaczenia dla kwestii wysokości oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, ma to, czy postępowanie podatkowe zostaje wszczęte przez organ z urzędu czy na wniosek strony. Na takie stwierdzenie pozwala, zawarta w uchwale, ocena regulacji omawianego przepisu, uzależniającej konieczność wypłaty korzystniejszego dla podatnika oprocentowania zwrotu, jedynie od faktu nie wszczęcia postępowania wyjaśniającego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji uwzględni zaprezentowaną wykładnię przepisu art. 21 ust. 6 P.t.u. w odniesieniu do wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości oprocentowania zwrotu podatku VAT i okresu za jaki ono przysługuje. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisu art. 185 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.