I FSK 1870/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 297/09 w sprawie ze skargi G. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. M. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 297/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez G. M. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: G. M. we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że nabyła w drodze spadku gospodarstwo rolne, które prowadzi od 12 lat. Nieopłacalność uprawy gruntu stanęła u podstaw decyzji o zamiarze sprzedaży kliku działek. W związku z powyższym skarżąca wystąpiła z zapytaniem, czy planowana sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? W ocenie autorki wniosku nie powinno się od takich transakcji płacić podatku od towarów i usług ponieważ gospodarstwa nie nabyła w celu jego dalszej odsprzedaży, a zawodowo nie zajmuje się sprzedażą nieruchomości. W dniu 12 listopada 2008 r. Minister Finansów, wydał interpretację, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u.") opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zainteresowana jest rolnikiem ryczałtowym sprzedającym produkty rolne do punktu skupu. Zdaniem organu, biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., należy uznać, iż sprzedaż przez wnioskodawczynię działek ma związek z działalnością gospodarczą. Bowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku wyłącznie w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli więc rolnik wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu. W skardze z dnia 5 lutego 2009r. skarżąca wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 2 pkt 15, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przedmiotowe zagadnienie zostało już przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. wydany w składzie siedmiu sędziów o sygn. I FPS 3/07, wskazał że dla uznania, iż dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ustalić należy, czy dokonujący czynności działa w charakterze podatnika w/w podatku. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone przez stronę we wniesionej w skardze. Powołał się w tym zakresie na wyroku NSA z 29 października 2007r., stwierdzający że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Oznacza to, że kluczowe znaczenie ma okoliczność (wymagająca każdorazowo ustalenia), iż w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jeżeli więc czynność wykonana została poza zakresem działań np. rolnika, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W ocenie Sądu I instancji sam fakt wydzielenia sześciu działek budowlanych z gospodarstwa rolnego, które wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku, nie może być okolicznością przesądzającą o charakterze prawnopodatkowym takiej czynności. Ewentualna sprzedaż tych działek nie będzie bowiem miała charakteru profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej (np. handel nieruchomościami), ale stanowić będzie sprzedaż majątku osobistego. Sam tzw. zamiar częstotliwy, który organ wyprowadza z literalnej wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie może również przesądzać o tym, czy dany podmiot będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatkowego statusu podmiotu nie należy bowiem określać w oderwaniu od obiektywnego zamiaru bycia podatnikiem z uwagi na podejmowane czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, nie może być uznana za działalność gospodarczą. Skarga kasacyjna Minister Finansów w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Orzeczeniu temu zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie będzie miał on zastosowania w stosunku do skarżącej w zdarzeniach przyszłych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że nie jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług. Uzasadniając podniesiony zarzut wskazał, że odziedziczony grunt był wykorzystywany do prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej. Z tego względu skarżąca nie wyodrębniła w żaden sposób przedmiotowego gruntu do majątku osobistego. Stąd też sprzedaż tych działek winna być interpretowana jako sprzedaż części gospodarstwa rolnego, służącego do prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej, a nie jako części majątku osobistego. Istotna jest również okoliczność podziału gruntu na mniejsze części, co wskazuje na zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy w celu uzyskania określonego zysku. W odpowiedzi skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa w kwocie 120 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestia sporu sprowadza się do ustalenia czy w przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji okolicznościach faktycznych skarżąca powinna zapłacić podatek od towarów i usług z tytułu dostawy działek budowlanych. Na wstępie należy przypomnieć, że tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie "ETS") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 u.p.t.u. A zatem w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżąca dokonująca sprzedaży gruntu budowlanego działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności. W tym zakresie, jak słusznie wskazywał Sąd I instancji, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Należy przy tym zaznaczyć, że element związanych z podziałem działki na wiele mniejszych części w celu ich efektywnej sprzedaży, nie został uznany przez ETS we wspomnianym orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 za przesadzający automatycznie o podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług. Za słuszne należy uznać stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Jak już wspomniano liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Mając na uwadze powyższe założenia nie można podzielić wątpliwości autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż spornych działek podlega opodatkowaniu VAT, skoro działki te służyły działalności rolniczej, a dokonująca tych czynności posiada status podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Za nietrafne należy uznać argument, że skarżąca sama podzieliła posiadany grunt na sześć działek, co wskazuje na zamiar ich sprzedaży w przyszłości w sposób częstotliwy. Powyższe stwierdzenia skargi kasacyjnej, nie korespondują z treścią ww. wyroku ETS oraz pomijają powyżej przytoczone kryteria rozróżniania działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. W związku z powyższym należało uznać, że zbycie działek budowlanych, w okolicznościach opisanych w wniosku o udzielenie interpretacji, nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż nie można dostrzec aby skarżąca podejmowała takie czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami, co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie daje usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.