I FSK 1714/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 135/09 w sprawie ze skargi "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2915 (dwa tysiące dziewięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 135/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez "P. " Spółka z o.o. z siedzibą w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 5 marca 2007 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W dniu 1 kwietnia 2005 r. została zawarta notarialna umowa, dokumentującą sprzedaż budynku biurowo-magazynowego należącego do Spółki "M." wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu na rzecz Spółki "P.". Do powyższej umowy Spółka "M." wystawiła Spółce "P." fakturę nr FV00425-05 w dniu 1 kwietnia 2005r. W tym samym dniu (1 kwietnia 2005r.) obie Spółki zawarły umowę najmu nr 1/P/2005, mocą której Spółka "P." wynajęła Spółce "M." powyższą nieruchomość na czas nieokreślony. Tytułem czynszu najemca miał płacić wynajmującemu 20.004 zł. W dniu 1 czerwca 2005 r. obie Spółki sporządziły aneks nr 2 do umowy najmu z 1 kwietnia 2005 r., w którym dokonały zmiany m.in. treści § 3 pkt 2 umowy najmu nadając mu następującą treść: "Na tak określoną wysokość czynszu Wynajmujący wystawi Najemcy fakturę za okres dziesięcioletni z "góry". W § 7 pkt 1 wpisano, że umowa najmu zawarta jest na okres 10 lat. W dniu 3 czerwca 2005r. Spółka "P." wystawiła dla Spółki "M." fakturę nr FV 00017c05 tytułem "wynajmu powierzchni na okres 10 lat, aneks do umowy nr 1/P/2005 z 1 czerwca 2005 r". na kwotę brutto 2.928.585,60 zł, w tym podatek VAT 528.105,60 zł. Powyższą fakturę Spółka "P." zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży oraz ujęła w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005 r. Ustalono, że w okresie od czerwca do grudnia 2005 r. Spółka "P." otrzymała z tytułu najmu od "M." łącznie 116.670 zł oraz tytułem kompensaty wzajemnych zobowiązań 47.890,24 zł. Na podstawie zeznań A. K., prezesa zarządu Spółki "M.", a jednocześnie pełnomocnika Spółki "P.", ustalono, że istnieją ścisłe powiązania rodzinne pomiędzy udziałowcami oraz członkami zarządów obu Spółek. Zawarcie aneksu nr 2 z 1 czerwca 2005 r. do umowy najmu miało na celu sfinansowanie spłaty należności z tytułu zakupu ww. nieruchomości poprzez sprzedaż wierzytelności z tytułu skumulowanego czynszu dla niezależnego podmiotu. Spółka "M." zobowiązała się płacić miesięcznie kwotę wynikającą z umowy najmu aktualnemu właścicielowi wierzytelności. A.K. potwierdził, że zamiarem stron było, aby czynsz z tytułu najmu był płatny miesięcznie. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. uznał, że faktura VAT z 3 czerwca 2005r. nie dokumentuje rzeczywistej czynności i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynszu za okres 10 letni w rozumieniu art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej "ustawą VAT"). Organ I instancji stwierdził, że strony nie określiły terminu płatności czynszu za 10 letni okres najmu, ani w aneksie nr 2, ani w fakturze z 3 czerwca 2005r., zatem zgodnie z art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego czynsz powinien być płatny miesięcznie do 10-tego dnia każdego miesiąca. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT Spółka "P." obowiązana była wykazać w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące podatek należny z tytułu najmu w kwotach po 4.401 zł, w każdym miesiącu. Dlatego decyzjami z dnia 14 grudnia 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "P." w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca od lipca do grudnia 2005 r. w kwotach wyższych niż wykazane w deklaracjach VAT-7 o 4.401 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.320 zł za każdy miesiąc. Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją z dnia 5 marca 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, uznając, że odpowiadają one prawu oraz ustalonym faktom. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy VAT, wyjaśniając, że wykazany w fakturze z 3 czerwca 2005 r. podatek był wyższy od należnego i podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust.2 tej ustawy, nie jest natomiast podatkiem należnym z tytułu świadczenia usług najmu w poszczególnych miesiącach. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 108 ust.1 ustawy VAT organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten nie dotyczy rozpoznanych zaskarżoną decyzją spraw (VII-XII 2005), lecz został powołany odrębnej sprawie dotyczącej podatku VAT za czerwiec 2005r., w której został rozpatrzony. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "P." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: – art. 108 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, – art. 109 ust. 7 pkt 2 § 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację, – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, – art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykonanie czynności obligatoryjnych, – art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka powtórzyła argumentację uzasadnienia z odwołania, podkreślając, strony skutecznie zmieniły umowę najmu i określiły termin zapłaty skumulowanego czynszu na 10 czerwca 2005r., i że odmienne w tym zakresie stanowisko organów podatkowych jest wynikiem dowolnej oceny dowodów. Zdaniem Spółki art. 108 ust. 2 jest przepisem szczególnym ustalającym dla VAT wykazanego na takiej fakturze szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Jednakże w przypadku zbyt wczesnego wystawienia faktury nie oznacza to, że obowiązek podatkowy z tytułu zrealizowanej dostawy towarów i usług powstaje dwukrotnie. W szczególności, w przypadku wystawienia faktury VAT przed momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług najmu, ustawodawca dokonuje w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy nie powstaje już w terminie zapłaty określonym w umowie, lecz w dacie wystawienia faktury. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Rozważania Sądu I instancji: Sąd I instancji, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdził, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 108 ust.2 ustawy o VAT, bowiem przepis ten nie był podstawą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Nie miało również miejsca naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał on zastosowania w sprawie. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w spornych miesiącach od lipca do grudnia 2005 r. skarżąca obowiązana była wykazywać obrót z tytułu najmu oraz należny podatek VAT od miesięcznych należności czynszowych. Jednakże, skarżąca wykazując w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2005r. podatek VAT od skumulowanego czynszu wykazany w fakturze z 3 czerwca 2005r. ujęła również podatek należny za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005r. Zdaniem Sądu I instancji, nie uzasadnia to powstania zobowiązania podatkowego po raz drugi. Za zasadny uznał Sąd również zarzut naruszenia art. 109 ust.7 pkt 2 ustawy VAT. Podatek należny od czynszu za omawiane miesiące skarżąca ujęła w rozliczeniu za czerwiec 2005 r., nie było zatem podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w S. zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 108 ust. 2 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nastąpiło podwójne opodatkowanie tych samych usług, w sytuacji gdy Skarżąca, wystawiając fakturę VAT w trybie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonała odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy; 2) art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatek należny za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Skarżąca ujęła w rozliczeniu za czerwiec 2005 r., wobec czego brak było podstaw do ustalenia w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy Skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2005 r. nie rozliczyła podatku z tytułu świadczonej usługi najmu, a tym samym wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, w związku z czym organ kontroli skarbowej zasadnie w oparciu o przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił odpowiednio za ww. miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.320,00 zł, odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego; 3) art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 53, poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), polegające na nieuwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, który został ustalony przez organy podatkowe oraz na błędnej ocenie zgromadzonego przez te organy materiału dowodowego, a z którego to materiału wynika, że Skarżąca w fakturze VAT nr FV00017c05 z dnia 3 czerwca 2005 r. wykazała kwotę podatku wyższą od kwoty należnej, co spowodowało, że na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT zobowiązana była do zapłaty kwoty podatku wyższej od kwoty podatku należnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego w całości; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie i niewyjaśnienie podstawy prawnej skarżonego wyroku - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., podczas gdy w świetle brzmienia wskazanego art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawa prawna rozstrzygnięcia Sądu powinna zostać wyjaśniona w sposób wyczerpujący i pozwalający na kontrolą kasacyjną orzeczenia, które to uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego w całości. W oparciu o te zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za zasadny należało bowiem uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Warto zatem przypomnieć, że w myśl tego przepisu, uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem zawierającym zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej za trafną uznać należy tezę, iż tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Tok rozumowania sądu winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia Sąd II instancji był w stanie poddać go swej kontroli. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wygłosił zresztą wprost w wyroku z dnia 17.07.2009 r., sygn. II FSK 592/08 stwierdzając, że "szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów" (System Informacji Prawniczej LEX - Lex nr 513308). Tym samym więc konstruując uzasadnienie Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien bowiem wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe (por.: wyrok NSA z dnia 10.06.2009 r., sygn. II FSK 288/08, Lex nr 511298). Odnosząc zaprezentowane wyżej wymogi, jakie spełniać winny uzasadnienia wyroków, do treści sporządzonych w sprawie motywów podjętego rozstrzygnięcia, skonstatować trzeba, że są one na tyle wadliwe, że w znacznym stopniu ograniczają kontrolę instancyjną. Co prawda uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy określone w powołanym wyżej przepisie, w tym również podstawę prawną, gdyż wskazuje w swej treści na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. oraz na naruszenie art. 109 ust. 7 ustawy VAT. Jednakże uzasadnienie Sądu I instancji nie jest w tym zakresie kompletne i precyzyjne, gdyż nie wskazuje wszystkich przepisów prawa materialnego, które miały zostać przez organ naruszone w toku przeprowadzonego postępowania. Skoro bowiem Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja winna być uchylona w całości, a nie tylko w części poświęconej dodatkowemu zobowiązaniu podatkowemu, to powinien wyraźnie wskazać, jakie to przepisy prawa zostały naruszone w toku postępowania podatkowego. Niejasność wywodów Sądów w tym zakresie komplikuje również okoliczność, że we wstępnej części uzasadnienia podkreślił, że sprawa nie dotyczy miesiąca czerwca 2005 r.,i z tej okoliczności wywiódł, że można było mówić w sprawie o naruszeniu art. 108 ust. 2 ustawy VAT Sytuacja taka sprawia, że wyrok dotknięty jest istotną wadą, bowiem brak możliwości dokonania kompletnej kontroli instancyjnej sprawy narusza istotę dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Taki stan rzeczy sprawia równocześnie, że dopóki tok rozumowania Sądu I instancji nie zostanie przedstawione w sposób zgodny z przywołaną wyżej regulacją, wszelka ocena meritum niniejszej sprawy nie będzie możliwa. Stąd też odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej staje się w obecnym stanie sprawy przedwczesne. Kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.