II FSK 1868/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. i W. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 135/09 w sprawie ze skargi M. Z. i W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. i W. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400,00 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. i W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizyczny za 2004 r. w wysokości 34 289 zł. Organ pierwszej instancji nie uznał wskazanych przez skarżących wydatków na cele mieszkaniowe objętych ulgą podatkową. Z treści załącznika do zeznania podatkowego (załącznik PIT-D – informacja o odliczeniu wydatków mieszkaniowych za 2004 rok) wynikało, że w roku podatkowym małżonkowie ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe 124 120 zł, z czego do odliczenia od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przypadała kwota 28 134 85 zł. (nie więcej niż kwota należnego podatku). Zauważono, że skarżący odpowiadając na wezwanie do przedłożenia dokumentu potwierdzającego posiadanie wierzytelności w stosunku do S. J. K. sp. z o.o. w F. na dzień 31 grudnia 2004 r. przedłożył polecenia przelewu na ogólna kwotę 405.000 zł oraz faktury korygujące dotyczące zwrotu uprzednio zakupionego towaru handlowego na łączną kwotę 754.683,31 zł. Złożone zostały także dwie umowy cesji wierzytelności z dnia 31 grudnia 2004r. Pierwsza została zawarta pomiędzy skarżącym (cedentem), a G.K. (cesjonariuszem), który zgodnie z treścią umowy w zamian za sprzedane materiały budowlane tytułem zapłaty miał przyjąć od cedenta wierzytelność w kwocie 122.943 zł, w stosunku do S. J.K. sp. z o.o. Wskazano również, że należności wynikające z przelewu cesjonariusz może przeznaczyć wyłącznie na zakupione materiały budowlane od ww. spółki. Druga umowa została zawarta pomiędzy W.Z. (cedent) a M. Z. (cesjonariusz), w której cedent oświadczył, że jest wierzycielem S. J.K. sp. z o.o. z tytułu wzajemnych rozliczeń stron. Organ zakwestionował odliczone wydatki związane z budową domu (faktura VAT Nr FV3/12/04 z dnia 31 grudnia 2004r.) na kwotę netto 116.000 zł oraz z remontem i modernizacją budynku lub lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie 23.363 zł (fakturą VAT FV2/12/04 z dnia 31 grudnia 2004r.). Faktury zostały wystawione skarżącemu przez G. K. U. W. Z. wyjaśnił, że G. K. nie wykonał prac budowlanych, ponieważ nie doręczono mu niezbędnych materiałów. Wskazał również, że wierzytelności uzyskał na skutek niezrealizowania umowy przystąpienia do spółki, z tytułu której zapłacił 100.000 zł przelewem oraz 100.000 zł gotówką za pokwitowaniem. Kwoty te zostały zwrócone J. K. przy sprzedaży i fakturowaniu materiałów budowlanych zakupionych w celach remontowych domu. Część z nich nie została wykorzystania, z powodu niezakończenia prac remontowych. Organ podatkowy na podstawie materiału dowodowego stwierdził, że roboty budowlane i remontowe nie zostały wykonane przez przedsiębiorstwo G.K. Z tego powodu przedstawione przez skarżących rozliczenia finansowe nie miały związku z ulgą podatkową. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu świadków oraz zbadaniu dodatkowych dokumentów w celu dokładniejszego wyjaśnienia kwestii spornych w sprawie. Skarżący wskazał, że na jego wniosek i G. K. Sąd Rejonowy dla [...] W., Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych przeprowadził rozprawę i wydał dnia 11 czerwca 2007 r. postanowienie (sygn. akt X GU 97/07) w sprawie upadłości S. sp. z o.o., stwierdzając, że spółka nie posiada żadnego majątku. Skarżący poinformował również, że część wierzytelności odsprzedał rodzicom – I. i G. S., pobierając pieniądze w gotówce, co poświadczyć miała umowa cesji wierzytelności załączona do pisma z dnia 22 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, iż skarżący w dniu 31 grudnia 2004 r. posiadał wierzytelności wobec S. sp. z o.o. Nie przedstawiono bowiem dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby weryfikację rozliczeń pomiędzy W. Z. a ww. spółką. Podkreślono również, że zamiar nabycia materiałów budowlanych nie uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Również samo posiadanie faktur VAT nie jest wystarczające do zastosowania ulgi. Dla odliczenia wydatków niezbędne jest ich poniesienie w roku podatkowym oraz przeznaczenie na enumeratywnie wskazane cele. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że celem przeprowadzonych transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowych. Od powyższej decyzji skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając istotny błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia; obrazę przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 121, 122 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w wysokości 1.217 zł. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organy podatkowe wnikliwie zebrały i oceniły stan faktyczny sprawy. Wskazano również, że skoro skarżący chcieli skorzystać z ulgi budowlanej i remontowej, to powinni udowodnić poniesienie wydatków na budowę, remont i modernizację budynku mieszkalnego. Wszak również na podatniku ciąży obowiązek dowodzenia okoliczności, w szczególności gdy wywodzi z nich rezultaty korzystne dla siebie. WSA stwierdził także, że organy zasadnie uznały, iż skarżący nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego stwierdzającego posiadanie wierzytelności względem S. sp. z o.o. Ponadto wątpliwości budził fakt, że skarżący zmieniał swoje zeznania w toku postępowania podatkowego oraz nie był w stanie jednoznacznie określić kwoty przysługujących mu wierzytelności. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na brak umów poświadczających współpracę pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego a spółką S., w tym zakupu materiałów budowlanych na kwotę brutto 898 283, 34 zł. Podkreślono, że skarżący nie przedstawili żadnych dokumentów dotyczących działalności swojego przedsiębiorstwa, co uniemożliwiło przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność. Nie można natomiast stwierdzić, że przelewy na 100.000 zł i 405.000 zł, faktury korygujące i cesje wierzytelności - z pominięciem wzajemnych rozliczeń z dłużnikiem - nie były dowodem na istnienie i posiadanie wierzytelności przez W. Z. WSA zauważył także, że G. K. nie wykonał prac remontowo-budowanych, co uniemożliwiło skorzystanie podatników z prawa do ulgi. Pełnomocnik skarżących wniósł skargą kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnie 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie p.p.s.a., zarzucił naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oraz - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 27a ust. 1 pkt 1 lit b); art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f); art. 27a ust. 6 pkt 1, ust. 7 pkt 1 i 2 oraz ust. 17 u.p.d.o.f jak też art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej i art. 12 ust. 2 ustawy z dn. 12 listopada 2003 o zmianie u.p.d.o.f poprzez przyjęcie, iż na podstawie tych przepisów ustawowym kryterium skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej jest wykonanie określonych robót budowlanych. Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenie od strony skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję jeżeli stwierdzi "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należałoby zatem wskazać jakie to przepisy procedury administracyjnej zostały przez organ podatkowy naruszone – a czego Sąd nie dostrzegł. W orzecznictwie Sądu kasacyjnego od początku jego funkcjonowania (1 styczeń 2004 r.) zwracano uwagę, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Orzeczenia te są dostępne w każdym komentarzu do art. 145 p.p.s.a. co czyni zbędnym ich powoływanie. Formułując zarzut błędnej wykładni należałoby wskazać: – jak Sąd rozumiał dany przepis, – na czym polega błąd Sądu, – jak ten przepis powinien być, zdaniem stawiającego zarzut rozumiany. W samym zarzucie i w piśmie procesowym wymieniono cały szereg przepisów, które Sąd jakoby naruszył w ten właśnie sposób. Jednakże z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie można się dowiedzieć, którą część wywodów Sądu skarżący kwestionuje i z którym z przepisów pozostaje ona w sprzeczności. Artykuł 27a ust. 1 pkt 1 lit. b/ u.p.d.o.f. Sąd przytoczył (s. 10) w brzmieniu, jakie ten przepis miał w 2001 r. tylko dla wyjaśnienia prawa do zachowania ulgi podatkowej. Z tego samego powodu – omawiając art. 4 ust. 2 ustawy "nowelizującej" z 21 listopada 2001 r. wymienił również art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a/-f/ . W uzasadnieniu wyroku nie ma żadnych wywodów, które można by uznać za wykładnię tych przepisów, a które zresztą nie obowiązywały już w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. Stan ten, jak wyjaśnił Sąd, miał zastosowanie do wydatków dokonanych w 2004 r. W odniesieniu do art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że Sąd ograniczył się do przytoczenia treści przepisu (s. 11), który – z uwagi na swoją oczywistość – wykładni nie wymagał (udokumentowanie wysokości wydatków). Ta sama uwaga dotyczy wymienionego na tej samej (11) stronie art. 27a ust. 1 tej ustawy. Artykuł 27a ust. 17 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, jedynie jako podstawę (upoważnienie ustawowe) do wydania przez właściwego ministra rozporządzenia wykonawczego. W którym z tych fragmentów Autor skargi kasacyjnej dopatrzył się wadliwego zrekonstruowania treści normy prawnej – pozostaje jego tajemnicą. W uzasadnieniu wyroku znajduje się fragment, w którym Sąd wyjaśnił cel ulgi "mieszkaniowej" (s. 17). Jeżeli z tym wyjaśnieniem, noszącym cechy wykładni, skarżący nie zgadzają się, to powinni wskazać, jako naruszony adekwatny (i mający zastosowanie w 2004 r.) do tego wyjaśnienia przepis prawa materialnego. Brak takiego wskazania uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku w tym aspekcie. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących jedynie wynagrodzenie należne pełnomocnikowi organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. ----------------------- 6