I SA/Wr 135/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. przy udziale – sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił W. i M. Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego pismem z dnia [...] Nr [...] wezwał W. Z. do przedłożenia dokumentu potwierdzającego posiadanie wierzytelności w stosunku do firmy A J. K. sp. z o.o. w F. na dzień 31 grudnia 2004r. W. Z. przedłożył polecenia przelewu dla Firmy A na ogólna kwotę [...] oraz cztery faktury korygujące dotyczące zwrotu uprzednio zakupionego towaru handlowego na łączną kwotę [...]. Ponadto strona przedłożyła umowy cesji wierzytelności: umowę zawartą dnia [...] pomiędzy W. Z. – cedentem a G. K. – cesjonariuszem z której wynika, że w zamian za sprzedane materiały budowlane tytułem zapłaty przyjmie od cedenta wierzytelność w kwocie [...], którą posiada on w stosunku do firmy A J. K. sp. z o.o. Należnością wynikającą z przelewu cesjonariusz może wyłącznie zapłacić za zakupione materiały budowlane od A J. K. sp. z o.o.; umowę zawartą dnia [...] pomiędzy W. Z. – cedentem a M. Z. – cesjonariuszem w obecności G. K. z której wynika, że cedent oświadcza, że jest wierzycielem A J. K. sp. z o.o. z wzajemnych rozliczeń stron. Cedent przelewa na rzecz cesjonariusza część wierzytelności na kwotę [...] a cesjonariusz przedmiotową wierzytelność przyjmuje. Organ podatkowy pierwszej instancji powołując się na treść art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3; art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) zakwestionował odliczone w zeznaniu podatkowym wydatki na budowę domu wynikające z faktury VAT Nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], VAT [...], wartość brutto [...] wystawioną przez G. K. Usługi Budowlano-Remontowe dla W. Z.. Z treści przedłożonej faktury wynikało, że została ona wystawiona za usługę ogólnobudowlaną w budownictwie mieszkaniowym dom ul. [...] S., ocieplenie budynku wraz z tynkami silikatowymi; wykonanie tynków wewnętrznych z gładziami i malowaniem; wykonanie posadzek samopoziomujących z ułożeniem glazury; zabezpieczenie więźby dachowej. Na fakturze wskazano sposób zapłaty "gotówka", termin zapłaty 31 grudnia 2004r. (przedłożono również umowę o roboty budowlane z dnia [...] pomiędzy W. Z. a G. K.) oraz zakwestionowano wydatki na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie [...] udokumentowane fakturą VAT [...] z dnia [...] (przedłożono również umowę o roboty budowlane z dnia [...] pomiędzy M. Z. a G. K.). Z wyjaśnień W. Z. z dnia [...] wynikało, że materiały nie były dostarczone przez firmę A sp. z o.o. na budowę wskutek, czego G. K. nie mógł wykonać zafakturowanych prac; wierzytelności, które posiadał od J. K. wynikały z niezrealizowanej przez J. K. w stosunku do W. Z. umowy przystąpienia do spółki. Na tę okoliczność skarżący wpłacił przelewem [...] natomiast drugą część gotówką [...] za pokwitowaniem, które zostały zwrócone J. K. przy sprzedaży i fakturowaniu materiałów budowlanych; zaliczki wykonawcy zostały wypłacone w gotówce przy podpisywaniu umów; materiały zostały zakupione w celach remontowych domu przy ul. [...] we W.. W związku z nie zakończeniem prac remontowych część z tych materiałów czeka na wbudowanie. W świetle zebranego materiału dowodowego uznano bowiem, że roboty budowlane i remontowe nie zostały wykonane przez firmę G. K. zatem wszelkie rozliczenia finansowe pomiędzy podatnikiem a ewentualnym wykonawcą są wykonaniem umów cesji wierzytelności i pozostają bez związku z ulga podatkową. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że o ile można zgodzić się ze stroną, ze wydatek może mieć miejsce w danym roku podatkowym, a realizacja usługi np. w następnym roku to zupełnie nie do przyjęcia jest powoływanie się na nie zrealizowany cel wydatku mimo upływu dwóch lat od dnia dokonania rozliczeń finansowych i fizycznej likwidacji działalności domniemanego wykonawcy. W tej sytuacji nawet, gdy zamiarem strony było sfinansowanie tzw. wydatków mieszkaniowych objętych ulgą podatkową to do realizacji tego celu w ogóle nie doszło. W świetle powyższego – zdaniem organu podatkowego – czynienie ustaleń co do form zapłaty jest zbyteczne bowiem nie są kwestionowane stosunki cywilnoprawne strony z firmą A i G. K. lecz sam fakt realizacji celu. Ponadto wszelkie ustalenia w tym zakresie są utrudnione z uwagi na likwidację firmy G. K. i upadłość firmy A. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe organ odwoławczy przesłuchał w charakterze strony - W. Z. w dniu [...] i w charakterze świadka K. K. (protokół z dnia [...]), a ponadto uzyskał dodatkowe informacje wynikające z rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004r. do sierpnia 2005r. i ustalenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie za grudzień 2004r. G. K., jak też w zakresie określenia G. i I. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W postępowaniu uwzględniono również pisma M. Z. z dnia [...] i [...], jak też oświadczenia z dnia [...] J. K. – byłego Prezesa Spółki z o.o. A. Powołując się na treść art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b); art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a-f); art. 27a ust. 6 pkt 1; ust. 7 pkt 1 i 2 oraz ust. 17 u.p.d.o.f.; jak też art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej i art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) wskazano, że aby podatnik mógł skorzystać z odliczeń musi spełnić następujące warunki: ponieść wydatki w danym roku podatkowym; wydatki powinny być przeznaczone na własne potrzeby mieszkaniowe realizowane poprzez cel określony w ustawie; ma posiadać tytuł prawny do remontowanej nieruchomości. Ponadto przedmiotowe wydatki powinny być udokumentowane fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku lub dowodem odprawy celnej; nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie chyba, że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu; dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium RP oraz mieszczą się w katalogu wydatków zawartym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996r. w sprawie określenia wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz. U. z 1996r. Nr 156, poz. 788). Dopiero spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość skorzystania z odliczenia od podatku. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zauważył, że samo posiadanie faktury VAT choć jest koniecznym warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej – nie uprawnia podatnika do zastosowania ulgi. Wystawienie faktury nie jest bowiem równoznaczne z poniesieniem wydatku przez kupującego, co z kolei stanowi jeden z warunków skorzystania z ulgi mieszkaniowej. W rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. chodzi o faktyczne, a nie hipotetyczne, wydatkowanie środków finansowych. Nie wystarczy zobowiązanie się podatnika do uiszczenia takich należności w przyszłości. Faktura pełni jedynie funkcje dowodowe lecz nie zastępuje czynności faktycznych w postaci wykonania umowy, tj. w przedmiotowej sprawie dostarczenia materiałów budowlanych, ich wykorzystanie i zapłatę za wykonaną usługę. Oznacza to, że dzień zapłaty będzie dniem, w którym podatnik poniósł wydatek zgodnie z art. 27a u.p.d.o.f. Organ odwoławczy zauważył, że aby możliwe było dokonanie odliczenia wydatków udokumentowanych okazaną przez podatników fakturą wydatki winny być faktycznie poniesione w roku podatkowym; wydatki winny być przeznaczone na wymienione enumeratywnie cele; jak również faktury te winny być wystawione wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia z tego podatku. W ocenie organu odwoławczego ww. warunki nie zostały spełnione. Uzupełniając wyżej wskazane okoliczności faktyczne wskazano, że z wyjaśnień W. Z. złożonych w dniu [...] i dniu [...] wynika, że posiadane wierzytelności w stosunku do firmy A wynikały z niezrealizowanej przez J. K. (prezesa firmy A) umowy przystąpienia do spółki. Na tę okoliczność W. Z. wpłacił [...] przelewem [...] ( na dowód czego podatnik załączył kserokopie polecenia przelewu kwoty [...] tytułem zakupu udziałów w sp. z o.o. dla J. K.), natomiast drugą część gotówki przekazał za pokwitowaniem, kwota ta została jemu zwrócona przez J. K. przy sprzedaży i fakturowaniu materiałów budowlanych. Poinformował ponadto, że rozpoczął procedurę prawną skierowaną przeciwko firmie A o nie wywiązywanie się z umowy, a szczególności o przywłaszczenie materiałów budowlanych, które zostały im sprzedane i wydane przez firmę A (na dowód czego przedłożył [...] pismo z dnia [...] wezwanie ostateczne) i które firma A przechowywała w okresie zimowym w swoim magazynie. Oświadczył także, że część wierzytelności odsprzedał rodzicom – I. i G. S., pobierając pieniądze w gotówce. G. S. w piśmie z dnia [...] potwierdził, że odkupił od syna część wierzytelności w kwocie [...], którą syn miał w stosunku do A. Wierzytelnością tą zapłacił Panu K. – zgodnie z umową o roboty budowlane z dnia [...] za fakturę nr VAT [...], przekazując również brakujące do pełnej kwoty [...] w gotówce. Pomimo skutecznie doręczonych wezwań do przedłożenia dowodów potwierdzających, że posiadał wraz z żoną wierzytelności, które odkupił od syna i którymi m.in. dokonali zapłaty G. K. – G. i I. S. nie udzielili odpowiedzi. Dopiero w piśmie z dnia [...] powołał się na dowód potwierdzający posiadanie w dniu [...] przez niego i małżonkę wierzytelności wobec firmy A – którym jak wskazał był przelew dotyczący przekazania przez W. Z. dla J. K. kwoty [...] tytułem zakupu udziałów w spółce z o.o. W piśmie procesowym z dnia [...] I. i G. S. jako dowód potwierdzający posiadanie wierzytelności powołali natomiast (nie załączając jej do akt sprawy) umowę cesji wierzytelności. Powyższą umowę przedstawił W. Z. jako załącznik do pisma z dnia [...]. Dodatkowo przedstawił on polecenie przelewu na ogólną kwotę [...] jakich dokonało PPHU B W. Z. dla A J. K. i umowy cesji wierzytelności zawarte dnia [...] między W. Z. a G. K. na kwotę [...]; miedzy W. Z. a M. Z. na kwotę [...]; W. Z. a I. i G. S. na kwotę [...]. W. Z. udzielając wyjaśnień w pismie z dnia [...] stwierdził, że wierzytelności jakie posiada w stosunku do firmy A wynikają z innej przyczyny, mianowicie zwrotu towarów, zakupionych przez PPHU B od firmy A. Powołal się w tym zakresie na faktury korygujące z dnia [...] dotyczące zwrotu uprzednio zakupionego przez PPHU B w spółce A towaru handlowego na łączna kwotę (netto) [...]. Jak oświadczył zawarł on ustną umowę z J. K. na dystrybucję produktów firmy A, według której PPHU B miało sprzedawać w obrębie W. oraz stworzyć punkt sprzedaży we W., uzyskując wyłączność na tym terenie. Do czasu uruchomienia przedstawicielstwa we W., ze względu na oszczędności nie posiadał na terenie miasta W. magazynu. Towary były magazynowane bezpłatnie w magazynie firmy A w P. Z.. Wskazano, że na wniosek W. Z. i G. K. Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego W., Wydział gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych przeprowadził rozprawę i wydał dnia [...] postanowienie sygn. akt [...] w sprawie upadłości A, stwierdzając, że firma ta nie posiada żadnego majątku i jest bankrutem. Zeznając w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, w charakterze strony, W. Z. oświadczył, że wierzytelność jaką posiadał względem firmy A dotyczyła zarówno zwrotu należności pieniężnych wynikających z faktur korygujących, jak i pieniędzy, które wpłacił na konto J. K. celem przystąpienia do spółki. Organ odwoławczy zauważył także, że nie było możliwe przesłuchanie w charakterze świadka J. K. ponieważ ww. nie przebywa pod żadnym ze wskazanych adresów na terenie kraju, wyczerpano również wszelkie możliwości przeprowadzenia kontroli w firmie A. W celu wyjaśnienia okoliczności dotyczących wystawienia faktury VAT z dnia [...] Nr [...] oraz faktur korygujących, formy regulowania należności za te faktury, księgowania operacji gospodarczych przesłuchano w charakterze świadka K. K. (S.) – osobę upoważnioną do wystawiania faktur w firmie A, która stwierdziła, że nie wie w jaki sposób i w jakim terminie były regulowane płatności z faktur korygujących, cała księgowość mieściła się w W.. Nie pamiętała także kiedy wystawiła faktury korygujące, okoliczności ich wystawienia i momentu ich zapłaty. Natomiast fakturę z dnia [...] wystawiła na polecenie telefoniczne J. K.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. opisany szczegółowo materiał dowodowy zgromadzony w prowadzonym postępowaniu nie pozwala na stwierdzenie, iż w dniu [...]. W. Z. posiadał wierzytelności względem Spółki z o.o. A, gdyż nie zostało to wsparte dowodem dokumentującym te okoliczność. Przedstawione przelewy na [...] i [...], faktury korygujące i cesje wierzytelności – z pominięciem wzajemnych rozliczeń finansowych z dłużnikiem – nie są dowodem na istnienie i posiadanie wierzytelności przez W. Z.. Zdaniem organu odwoławczego nie każda okoliczność faktyczna istotna dla sprawy może być udowodniona oświadczeniem strony bądź też świadków bez oparcia się na dowodach źródłowych. Trudno zatem w tej materii bazować wyłącznie na wyjaśnieniach W. Z., strony i świadka G. K.. Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że W. Z. zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie okoliczności powstania wierzytelności i nie potrafił w sposób jednoznaczny stwierdzić na jaka kwotę te wierzytelności opiewały. W. Z. nie przedstawił również organom podatkowym pisemnej umowy przystąpienia do spółki, jak też dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby weryfikację wzajemnych rozliczeń pomiędzy B a A. Istnienia wierzytelności nie poświadcza również wysłanie do A wezwania ostatecznego z dnia [...], który zdaniem organu odwoławczego jest dowodem niewystarczającym albowiem z jego treści nie wynika żądanie spłaty wierzytelności lecz żądanie zwrotu materiałów budowlanych, z kserokopii potwierdzenia odbioru wynika, że nie zostało ono doręczone odbiorcy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na szereg niespójności w wyjaśnieniach dotyczących współpracy i wzajemnych rozliczeniach pomiędzy B i A. Zauważono także, że zasadność odliczenia wydatków mieszkaniowych, a tym samym możliwość skorzystania z ulgi podatkowej jest uzależniona od wykonania czynności stwarzających obiektywne możliwości realizacji celów mieszkaniowych podatnika i nie może wynikać jedynie z zamiaru nabycia materiałów budowlanych, ale ich przeznaczenia na określone cele. Jak wynika z materiału zebranego w sprawie nie doszło (do chwili obecnej) do wykonania przez G. K. prac remontowo-budowlanych, co więcej strona ani pozostali zleceniodawcy (m.in. W. Z. nigdy nie weszli w posiadanie materiałów budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego nie nabył ich skutecznie także G. K. (skoro się o nie upomniał składając wniosek do Sądu) nie mógł zatem nimi rozporządzać na rzecz osób trzecich. Z akt sprawy wynika ponadto, że zleceniodawcy nie wykonali prac (nie przystąpili do robót przygotowujących podłoże) do jakich zobowiązywali się w umowach budowlanych z dnia [...] pomimo, że G. K. – zgodnie z ww. umowami – miał wejść na budowę w 7 dni po przygotowaniu podłoża. Fakt ten zdaniem organu odwoławczego może oznaczać, że zleceniodawcy wiedzieli, że G. K. nie będzie wykonywał usług na które wystawił faktury Nr [...]; [...]; [...]. Opisane wyżej okoliczności sprawy wskazują, że zasadniczym celem stron transakcji, które miały być udokumentowane fakturami nr [...] do [...] było osiągnięcie wyszczególnionych wyżej korzyści podatkowych, sam zaś potencjalny efekt umówionych robot remontowo-budowlanych nie miał istotnego znaczenia dla Państwa Z. oraz S.. Reasumując w ocenie Dyrektora izby Skarbowej we W. powyższe okoliczności świadczą o tym, że małżonkowie Z. nie nabyli prawa do odliczenia w zeznaniu podatkowym za 2004r. wydatków na budowę i remont budynku mieszkalnego, bowiem nie ma podstaw do uznania, że ponieśli wydatki przeznaczone na ten cel. Zauważono, że wprawdzie organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą one dla celów podatkowych nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego, a taki właśnie cel tych czynności – w ocenie organu odwoławczego – wynikał w sposób niebudzący wątpliwości z całokształtu okoliczności. Dodatkowo podniesiono okoliczność, że G. K. nie był podatnikiem VAT albowiem pomimo dopełnienia formalności związanych z rejestracją działalności gospodarczej oraz uzyskaniem statusu podatnika VAT, nie spełnił obiektywnej przesłanki, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 zwanej dalej "ustawą o ptu") tj. nie był podatnikiem VAT, który winien wykonywać samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. Z akt sprawy wynika, że G. K. nie zakupił, ani nie dysponował żadnym sprzętem potrzebnym do wykonania ww. prac, bądź w ogóle do wykonywania działalności gospodarczej w zgłoszonym zakresie. Nie zatrudniał pracowników, nie wykazał również, że poczynił jakiekolwiek starania o ewentualne zatrudnienie pracowników bądź wyszukiwanie podwykonawców, którzy mieliby fizycznie wykonać prace w trzech różnych budynkach mieszkalnych, położonych w W., S. i W.. Powyższe okoliczności znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] wydanej G. K. w sprawie podatku od towarów i usług, w której organ odwoławczy uznał, iż w sprawie tej zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 108 ustawy o ptu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucającej jej: istotny błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia; obrazę przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 121, 122 i 191 O.p. oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego w wysokości [...]. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały wadliwej subsumcji tak ustalonych faktów do przepisów prawa materialnego albowiem wszystkie dowody wskazują jednoznacznie na istnienie opisanej wyżej wierzytelności oraz jej cesję na rzecz skarżących. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27 obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkaniowego. Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) – podatnikom, którzy w latach 1997-2001 naybyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację inwestycji – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002r. do dnia 31 grudnia 2004r. Na podstawie art. 1 pkt 22 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202 poz.1956 ze zm. zwanej dalej "ustawa zmieniającą") uchylono z dniem 1 stycznia 2004r. art. 27a u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej wydatki, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., poniesione w latach 2004-2005 podlegają odliczeniu od podatku, w wysokości i na zasadach określonych w art. 27a i art. 45 ust. 3a pkt 1 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów. Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym że wydatki na cele wymienione w ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. d) ustala się na podstawie faktury wystawionej wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku, lub dowodu odprawy celnej, a w przypadku wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej - na podstawie dowodu tej wpłaty (art. 27a ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f.). Odliczenia stosuje się, jeżeli: 1) wydatki na cele określone w ust. 1 nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, 2) wydatki na cele określone w ust. 1 pkt 1 dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 27a ust. 7 u.p.d.o.f.). Jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułów wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1, a następnie po roku, w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków, z wyjątkiem gdy zwrócone kwoty zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu, do dochodu (przychodu) lub podatku należnego za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone (art. 27a ust. 14 u.p.d.o.f.). Z powołanych przepisów wynika, że aby było możliwe skorzystanie z wyżej wymienionych odliczeń wydatki muszą być faktycznie poniesione w roku podatkowym, powinny być przeznaczone na wymienione w ustawie cele tj. na własne potrzeby mieszkaniowe podatnika oraz w przypadku ulgi na remont i modernizację budynku lub lokalu mieszkalnego podatnik musi posiadać tytuł prawny. Spełnienie zaś powyższych warunków będzie skutkować nabyciem prawa do odliczenia jeżeli przedmiotowe wydatki są potwierdzone fakturą wystawioną wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku; nie zostały odliczone od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone wydatki zostały zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu oraz dotyczą budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych znajdujących się na terytorium RP. Dodatkowo wspomniane wydatki muszą mieścić się w katalogu wydatków zawartym w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa albowiem zgodnie z art. 27a ust. 17 u.p.d.o.f. Minister właściwy do spraw gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia, zakres i rodzaje wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i w ust. 4, mając na uwadze w szczególności konieczność zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyżej wskazany przepis wprowadzono na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2001r. Nr 134 poz.1509 ze zm.). Stosownie zaś do art. 13 ww. ustawy dotychczasowe akty wykonawcze zachowują moc do czasu wydania aktów wykonawczych na podstawie upoważnień ustawowych zmienianych niniejszą ustawą. Takim rozporządzeniem wykonawczym było rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 21 grudnia 1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U.96.156.788). Stosownie do § 1 pkt 1 ww. rozporządzenia za wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 27a ust. 3 pkt 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. uważa się wydatki poniesione na zakup materiałów i urządzeń, w związku z robotami określonymi w załącznikach do rozporządzenia. Załącznik Nr 1 do ww. rozporządzenia – Wykaz robót zaliczanych do remontu i modernizacji budynku mieszkalnego wskazuje w pkcie 5 na remont i modernizację elewacji obejmujące: 1) tynki i okładziny zewnętrzne; 3) docieplenie ścian budynku. Z powyższego wynika, że sam zakup materiałów budowlanych nie jest objęty rzeczoną ulgą lecz warunkiem jest aby był on dokonany w związku z robotami wyszczególnionymi w załączniku do ww. rozporządzenia. Ponadto stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości toczącej się sprawy, dążyć do wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000r. , sygn. akt I SA/Po 1342/99, Legalis). Jednocześnie wypada również zauważyć, że we wspomnianej sprawie mamy do czynienia z tzw. ulgą podatkową, która powinna być interpretowana w sposób ścisły. A zatem brak jakiekolwiek warunku przewidzianego w art. 27a u.p.d.o.f. uniemożliwia skorzystanie przez podatnika z ulgi podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu skarżących co do naruszenia w przedmiotowej sprawie art. 121, 122, 191 O.p. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednakże obowiązek organów podatkowych nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyrok WSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 711/07). Ponadto w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze skorzystaniem przez podatników z ulgi budowlanej i remontowej, a zatem to na nich spoczywa obowiązek dowodzenia faktycznego poniesienia wydatków na budowę, remont i modernizację budynku mieszkalnego. Ponadto zdaniem Sądu poczyniona przez organy podatkowe ocena nie miała charakteru oceny dowolnej. Została dokonana w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w sposób uwzględniający zasady doświadczenia życiowego i logiki. Rację mają organy podatkowe, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego trudno jest stwierdzić w sposób niezbity czy W. Z. posiadał wierzytelności względem Spółki z o.o. A. Otóż należy podkreślić, że powyższa okoliczność nie została poparta żadnym dowodem. Ponadto na różnych etapach postępowania podatkowego W. Z. zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie okoliczności powstania wierzytelności (wyjaśnienia z dnia [...] i do protokołu z dnia [...] – niezrealizowana umowa przystąpienia do spółki; wyjaśnienia z dnia [...] – zwrot towarów przez PPHU B; wyjaśnienia z dnia [...] zwrot należności pieniężnych wynikających z faktur korygujących, jak i pieniędzy które wpłacił na konto J. K. celem przystąpienia do spółki). Także W. Z. nie potrafił w sposób jednoznaczny stwierdzić na jaką kwotę te wierzytelności opiewały. Udzielając wyjaśnień do protokołu w dniu [...] oświadczył, że wierzytelności posiadał względem A w wysokości ok. [...], a wynikała ona z faktur korygujących, a u J. K. – [...] z tytułu wpłaty na jego konto pieniędzy na objęcie udziałów w spółce. Powyższe – jak słusznie zauważyły organy podatkowe – nie ma odzwierciedlenia jednak w dowodach źródłowych, z których wynika, że w 2004r. PPHU B W. Z. dokonało zakupu od A materiałów budowlanych na łączną kwotę brutto [...] za które zapłaciło przelewami – [...]. Zatem po uwzględnieniu faktur korygujących (na kwotę brutto [...]) stwierdzono jedynie, że firma A winna zwrócić W. Z. [...], nie zaś [...]. Należy zauważyć, że W. Z. prowadząc firmę B zobowiązany był do należytej staranności jakiej oczekuje się od podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą. Tymczasem fakt istnienia wierzytelności względem spółki z o.o. A nie został poparty żadnym dokumentem potwierdzającym tą okoliczność. Także wyjaśnienia składane przez W. Z. z dnia [...]; z dnia [...]; z dnia [...] mają charakter niespójny i nieprecyzyjny, uniemożliwiający ustalenie w sposób niezbity istnienie, jak i wysokość wspomnianej wierzytelności. Również okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują na to, że W. Z. podchodził w sposób niefrasobliwy do wzajemnych rozliczeń między firmą B i firmą A, co wyrażało się choćby w zawieraniu ustnej umowy na dystrybucję produktów A, czy braku umowy przechowania materiałów budowlanych, jak też braku umowy w zakresie transportu materiałów budowlanych na teren budowy. Brak jest również dowodów na wzywanie J. K. do dostarczenia materiałów. Jedyny zaś dokument w postaci tzw. "wezwania ostatecznego" z dnia [...] nie został doręczony J. K. z uwagi na nieobecność adresata. Ponadto skoro A sp. z o.o. przywłaszczyła sobie materiały skarżących to niezrozumiałym jest brak zgłoszenia powyższego faktu organom ścigania. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom W. Z., który dokonując zakupu materiałów budowlanych od firmy A na kwotę brutto [...] w celu realizacji umowy dystrybucyjnej nie zawarł umowy pisemnej potwierdzającej tą czynność prawną, w sytuacji, gdy zakup ten stanowił ponad 80% poniesionych przez PPHU B kosztów związanych z zakupem towarów i materiałów budowlanych. Wątpliwym jest również fakt, że dokonując w A zakupu materiałów budowlanych w marcu i w maju 2004. PPHU B nie zdołało do [...] odsprzedać żadnego z kupionych materiałów, co w konsekwencji spowodowało dokonanie w całości korekt tych faktur i zwrotu materiałów do A, a A te towary przyjęła pomimo, że J. K. w swoim oświadczeniu z dnia [...] stwierdził, że termin przydatności zbliżał się ku końcowi. Także konfrontacja treści oświadczenia J. K. z dnia [...] z treścią wyjaśnień udzielonych przez W. Z. z dnia [...] ujawnia określone niejasności co do rozliczenia z tytułu wspomnianych materiałów budowlanych. J. K. wskazuje na konieczność przechowywania materiałów budowlanych w magazynach spółki, natomiast W. Z. wskazuje na żądanie zapłaty pieniężnej za faktury korygujące, które zobowiązywał się J. K. dokonać przelewem. Wypada zauważyć, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wobec państwa Z. organ odwoławczy podjął próbę sprawdzenia wzajemnych rozliczeń zarówno pomiędzy W. Z. i J. K., jak i PPHU B W. Z. a A sp. z o.o. J. K.. Pomimo skutecznie odebranych wezwań z dnia [...]; [...] i [...] Państwo Z. nie przedstawili żądanych dokumentów takich jak: oryginały faktur korygujących, ewidencja zakupu i sprzedaży VAT firmy B, czy historia rachunków bankowych. Tym samym uniemożliwili przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu koniecznego dla ustalenia stanu faktycznego. W odniesieniu zaś do posiadania wierzytelności wobec J. K.. To W. Z. przedłożył jedynie przelew na kwotę [...]. Jak oświadczył drugą część gotówki została mu zwrócona przez J. K. przy sprzedaży i fakturowaniu materiałów budowlanych. Pokwitowania jednak nie przedłożył, jak też pisemnej umowy przystąpienia do spółki. Ustalenie zaś powyższych faktów u J. K. również było niemożliwe albowiem nie było możliwe ustalenie jego miejsca zamieszkania – pomimo licznych prób (s. [...] decyzji) – na terytorium Polski. Organy wyczerpały również wszelkie możliwości przeprowadzenia kontroli w firmie A z powodu braku skutecznego doręczenia wezwania organom spółki. Niewątpliwie racje mają organy podatkowe, że przelewy na [...] i [...], faktury korygujące i cesje wierzytelności – z pominięciem wzajemnych rozliczeń z dłużnikiem – nie są dowodem na istnienie i posiadanie wierzytelności przez W. Z.. Nie każda okoliczność faktyczna istotna dla sprawy może być udowodniona wyjaśnieniami W. Z., strony i G. K.. Dlatego też wobec braku udowodnienia istnienia wierzytelności trudno jest również mówić, że wierzytelnością tą Państwo Z. mogli opłacić zakup materiałów budowlanych od A. A w braku zapłaty nie można również mówić o poniesieniu wydatku. Niewątpliwym jest również to, że możliwość skorzystania z ulgi podatkowej jest uzależniona od wykonania czynności stwarzających obiektywne możliwości realizacji celów mieszkaniowych podatnika. Celem ulgi nie jest zakup materiałów budowlanych ale zakup ich w związku z konkretną usługą, która ma przyczynić się do realizacji zamierzonego w ustawie celu w postaci budowy, remontu lub modernizacji budynku lub lokalu mieszkalnego. Zatem nie zrealizowanie budowy czy remontu pozbawia podatnika prawa do ulgi. Na takie też rozumienie wspomnianego odliczenia wskazuje również przepis art. 276 O.p., z którego wyraźnie wynika kompetencja organów podatkowych do dokonania oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu, jeżeli jest to niezbędne do zweryfikowania zgodności stanu faktycznego z danymi wynikającymi ze złożonej przez podatnika deklaracji oraz z innych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. A zatem organy podatkowe mają uprawnienie do sprawdzenia czy dany remont, modernizacja zostały wykonane. W przedmiotowej sprawie G. K. nie wykonał prac remontowo-budowanych i zlikwidował prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, co zostało potwierdzone również przez samych podatników, a zatem nie można uznać, że podatnikom przysługuje prawo do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Na marginesie uwagę należy zwrócić, że G. K. zarejestrował działalność gospodarczą w okresie [...] do [...]. Oprócz dokonanych czynności formalnych związanych z rejestracją firmy nie podjął żadnych innych czynności przygotowawczych celem zrealizowania zawartych umów na prace remontowo-budowlane pomimo, że umowy te obejmowały bardzo szeroki zakres prac min. elewacja trzech budynków, czy położenie posadzki 100m2 takich jak: wynajem czy zakup sprzętu (nie posiadał ewidencji środków trwałych i wyposażenia) czy zatrudnienie pracowników lub podejmowanie jakichkolwiek prób w ww. zakresie. G. K. nie wykonywał żadnych czynności zarówno na rzecz wskazanych wyżej podmiotów, jak też innych podmiotów gospodarczych. Trudno jest tym samym mówić nawet o gotowości ww. pomiotu gospodarczego do wykonania zleconych robót budowlanych. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że podmiot, który nie przewiduje nierzetelności swojego kontrahenta w kwestii dostarczenia materiałów budowlanych (zwłaszcza, że bezumownie pozostawia towar wspomnianemu kontrahentowi, co sugeruje darzenie kontrahenta zaufaniem) zachowuje się w sposób zmierzający do realizacji podjętego zlecenia. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy dochodzi jedynie do obrotu dokumentami zawartymi na dzień [...] tj. cesje wierzytelności, umowy o roboty budowlane, faktury na wykonanie robót budowlanych, faktura na materiały budowlane i niejasną sytuacją co do zaistniałych między pomiotami rozliczeń. Dlatego też nie jest pozbawione racji stwierdzenie, że G. K. nie działał w charakterze podatnika VAT, gdyż jego działania nie wykazują na taki zamiar, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o ptu. Powyższe zostało potwierdzone w nieprawomocnych wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1363/08 – 1371/08. Reasumując zdaniem Sądu organy zasadnie pozbawiły skarżących prawa do odliczenia ulgi budowlanej i mieszkaniowej, co czyni zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. bezpodstawnymi. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.