III SA/Wa 573/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. oddala skargę 1. Pismem z 30 sierpnia 2006 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 28.102 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. z dnia 18 sierpnia 2005 r. nabyła spadek po zmarłym ojcu. Przedmiotem spadku były m.in. jednostki uczestnictwa w M. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych o wartości 147.908,26 zł, od którego został zapłacony podatek od spadków i darowizn w wysokości 10.094,40 zł. Bank M. w dniu 17 lipca 2006r. dokonał transferu jednostek uczestnictwa o wartości 174.691,53 zł, a w dniu 18 lipca 2006 r. odkupił je za sumę 179.004 zł, pobierając jednocześnie zryczałtowany 19% podatek w wysokości 34.010 zł. Zdaniem Skarżącej, w/w podatek winien być obliczony od dochodu w wysokości 31.095,74 zł (179.004,00 zł - 147.908,26 zł), a zatem powinien stanowić kwotę 5.908,00 zł. Nabycie ww. jednostek uczestnictwa zostało uprzednio zgłoszone do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn i decyzją z dnia 23 czerwca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił wobec E. G. podatek od spadków i darowizn w kwocie 48.258,99 zł, który został uiszczony w całości. Wobec powyższego, Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot w kwocie 28.102,00 zł, obliczonej przy uwzględnieniu zapłaconego podatku od spadków i darowizn. 2. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym przez M. TFI S.A.. W motywach decyzji wskazano, że wydatkiem poniesionym przez Skarżącą związanym z nabyciem przedmiotowych jednostek uczestnictwa był zapłacony podatek od spadków i darowizn w kwocie 10.094,40 zł. Jednak wydatek ten ujęty został w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz.U. z 2000 roku, nr 14 poz. 176 ze zmianami, zwana dalej p.d.o.f.). Podkreślono, że nie można podzielić stanowiska Skarżącej, że dochód uzyskany ze sprzedaży jednostek uczestnictwa nie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt zapłacenia podatku od spadków i darowizn od tej wartości, gdyż niniejsza sprawa dotyczy zupełnie innej czynności, polegającej na odpłatnym zbyciu jednostek uczestnictwa 3. Od powyższej decyzji odwołanie wniosła Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., wnosząc o wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem z dnia 30 sierpnia 2006. Następnie pismem z dnia 21 listopada 2006 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił odwołanie, podkreślając iż kwota od której zapłacono podatek od spadków i darowizn winna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, bowiem opodatkowanie całej kwoty zbycia uczestnictwa przez skarżącą jest de facto ponownym opodatkowaniem tej samej kwoty, co jest niedopuszczalne. 4. W następstwie rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zakres przedmiotowy ustawy o podatków od spadków i darowizn, wyznaczają wprost przepisy kodeksu cywilnego dotyczące prawa spadkowego i umów darowizny. Jeżeli podatnik uznany zostanie za spadkobiercę i otrzyma po spadkodawcy rzecz lub prawo majątkowe, to przyrost jego majątku opodatkowany zostanie według przepisów tej ustawy. Odrębną sprawą jest natomiast uzyskanie przychodu z realizacji praw wynikających z majątku nabytego w drodze spadku, tj. w tym przypadku ze zbycia jednostek uczestnictwa, który podlega regulacji zawartej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2006 r. nie przewidział zwolnienia z opodatkowania wartości otrzymanych w drodze spadku jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega cała kwota uzyskana przez Skarżącą z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa. 5. W skardze na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 4,5, 72 § 1, 75 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia Ordynacja podatkowa, 2. art. 922 § 1 i nast. Kodeksu cywilnego, 3. art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, 4. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 5a, art. 30 ust. 1 pkt 5, art. 23 pkt 12 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f., II. istotne naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, a szczególności art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Zdaniem pełnomocnika Skarżącej w sytuacji, w której posiadacz jednostek uczestnictwa nabył je na podstawie spadkobranie stając się kontynuatorem tego samego stosunku prawnego i odprowadził z tego tytułu należny podatek od spadku, nie sposób podzielić stanowiska organów podatkowych, że w takiej sytuacji strona skarżąca winna była uiścić podatek dochodowy od całej kwoty otrzymanej tytułem ceny. Podniesiono, że skoro strona skarżąca dokonała już zapłaty podatku od spadku co do tych samych jednostek uczestnictwa, to tym samym nie miała obowiązku uiszczać podatku dochodowego od tej samej wartości jednostek. Przedstawione stanowisko w ocenie pełnomocnika Skarżącej znajduje oparcie w założeniu zaaprobowanym przez judykaturę, iż przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią lex specialis w stosunku do ogólnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i to także w sytuacji, gdy poprzez spadkobranie nabyto wierzytelność przysługującą zmarłemu. Wskazano nadto, iż organy obu instancji nie dostrzegły istniejącego związku pomiędzy objęciem przez stronę skarżącą jednostek uczestnictwa w drodze spadkobrania a emanacją tego samego prawa (jako prawnego posiadacza tych samych jednostek) w postaci możliwości złożenia dyspozycji ich odkupu przez Fundusz i odprowadzenia należnego podatku naliczonego od różnicy pomiędzy kosztem objęcia tych jednostek w ustalonej wartości a uzyskanym przychodem z tytułu ich zbycia. Skoro spadkodawca byłby uprawniony do odliczenia od uzyskanego przychodu z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa kosztów ich pierwotnego nabycia, to nie sposób odmówić takiego uprawnienia również stronie Skarżącej będącej kontynuatorem tego samego stosunku prawnego. W sytuacji natomiast Skarżącej jako kontynuatorki stosunku prawnego spadkodawcy – koszt nabycia jednostek uczestnictwa nie wynosił zero złotych, ale oprócz zapłaconego podatku od spadków i darowizn, także wyrażał się także wartością objętych tytułem spadkobrania jednostek uczestnictwa. W skardze podniesiono również, że organy podatkowe w sposób niewłaściwy dokonały zastosowania w przedmiotowej sprawie dyspozycji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim nie powstał obowiązek podatkowy Skarżącej, tzn. organy obu instancji niesłusznie zaliczyły całą kwotę stanowiącą wartość odkupionych jednostek uczestnictwa jako dochód Skarżącej, podczas gdy opodatkowaniu podlegać powinna jedynie różnica pomiędzy wartością jednostek uczestnictwa a wartością ich wykupu. Końcowo podkreślono, iż organy podatkowe rozpatrujące przedmiotowa sprawę dopuściły się naruszenia ukonstytuowanej zasady równości podatkowej prezentując w niej zgoła odmienne stanowisko niż we wskazanej przez Skarżącą interpretacji prawa podatkowego z roku 2004. Organy nie uwzględniły wniosku o uznanie niesłusznie pobranego podatku dochodowego za nadpłatę, argumentując swoje stanowisko koniecznością zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy w uprzednio rozpatrywanej sprawie o analogicznym niemalże stanie prawnym i faktycznym wprost stwierdziły o wyłączeniu zastosowania ww. ustawy do praw majątkowych objętych tytułem spadku. Takie postępowanie organów podatkowych spowodowało, w ocenie Skarżącej, iż została ona potraktowana gorzej niż inni podatnicy, a więc w sposób niezgodny z obowiązującą zasadą sprawiedliwości podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 lipca 2007 roku uchylił zaskarżoną decyzję, przy czym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał za uzasadniony zarzut Skarżącej, że w sytuacji, w której posiadacz jednostek uczestnictwa nabył je na podstawie spadkobrania i odprowadził z tego tytułu należny podatek od spadku, to nie może być obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od całej kwoty otrzymanej tytułem odsprzedaży jednostek uczestnictwa. Takie bowiem rozwiązanie powodowałoby, w porównaniu ze spadkobiercami gotówki czy też rzeczy, niczym nieuzasadnione dodatkowe obciążenie podatkowe spadkobierców jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, akcji, albo też innych papierów wartościowych. Spadkobiercy ci zawsze bowiem opłacać by musieli podatek od spadku obliczany od aktualnej wartości dziedziczonych papierów wartościowych albo jednostek uczestnictwa, a w przypadku ich zbycia opłacaliby podatek dochodowy od praktycznie całej kwoty przychodu, podczas gdy spadkobiercy gotówki opłacaliby jedynie podatek od spadku. Sąd w uzasadnieniu wskazał, że takie rozwiązanie byłoby nie tylko nieuzasadnione, lecz nie miałoby oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych. W ocenie Sądu oznacza to, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa nigdy nie będą dla niego kosztem uzyskania przychodu, zawsze jednak przysługuje mu prawo do uznania ich za koszt w przypadku ich zbycia. Innymi słowy do chwili zbycia jednostek uczestnictwa możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu tych wydatków ma charakter potencjalny, ostatecznie prawo to materializuje się w chwili zbycia jednostek uczestnictwa. W tym kontekście – na gruncie badanej sprawy – twierdzenie organów podatkowych, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa zostały poniesione przez spadkodawcę, nie jest co prawda błędne, lecz prowadzi do błędnego wniosku, że te wydatki nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy. Sąd podniósł również, że zgodnie z art. 97 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to zdaniem Sądu, prawo takie przysługuje, właśnie z mocy art. 97 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują. 8. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucają naruszenie prawa materialnego to jest art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz, U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) w związku i z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Druga grupa zarzutów dotyczyła naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez ustalenie, że koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. 9. Po rozpoznaniu powyższej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 roku sygn. akt. II FSK 1623/07, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Na tym tle, przy rozstrzyganiu przedmiotowego zagadnienia decydujące znaczenie ma, kto z punku widzenia podatkowego otrzymuje przychód ze zbycia jednostek uczestnictwa. Podmiotem tym zatem będzie skarżący, który jest objęty obowiązkiem podatkowym. Jest tak dlatego, iż wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zbycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych jest więc zdarzeniem faktycznym, które może nastąpić w przyszłości. Uprawnienie wynikające ze wskazanego przepisu ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Nie powstało ono w chwili nabycia przedmiotowych jednostek uczestnictwa, ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Zbycie jednostek przez spadkobiercę miało charakter następczy, samoistny, nie powiązany z realizacją określonego prawa majątkowego lub nawet ekspektatywy tego prawa jako przysługującego spadkodawcy, które mogłoby podlegać sukcesji na zasadach określonych art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. 10. Pismem z dnia 27 maja 2009 roku pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze oraz wystąpił z wnioskiem o skierowanie przez Sąd pytania do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją w szczególności z art. 2 Konstytucji zapisów art. 23 ustęp 1 pkt 38 p.d.o.f. w związku z art. 97 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim przewidują zwiększenie obciążeń podatkowych spadkobiercy papierów wartościowych względem spadkobiercy środków pieniężnych. W uzasadnieniu powyższego wniosku pełnomocnik Skarżącej wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie było przyjęcie, że zaliczenie wydatków na zakup jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego jako kosztów uzyskania przychodów nie jest prawem majątkowym podlegającym dziedziczeniu w rozumieniu art. 97 par. 1 ustawy ordynacja podatkowa. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że nadal uznaje zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko za błędne w odniesieniu do jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 11. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). W odniesieniu do indywidualnych aktów administracyjnych, takich jak akty wymienione w art. 3 par. 2 pkt 1-4 p.p.s.a. polegają one uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. W razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przez Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający ponownie sprawę związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Od wykładni tej Sąd może odstąpić jedynie w razie zmiany stanu faktycznego w taki sposób, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie ma zastosowania wykładnia prawa wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny jak również w razie zmiany prawa. 12. W przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany stanu faktycznego, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2009 roku. 13. Nie doszło również do zmiany prawa w zakresie uregulowania opodatkowania przychodów uzyskanych na skutek zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych uzyskanych w 2006 roku, to jest zapisy art. 10 ustęp 1 pkt 7, p.d.o.f., jak również przepis art. 23 ustęp 1 pkt 28 p.d.o.f. regulujący kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zaznaczyć należy w tym miejscu, że z dniem 1 stycznia 2007 roku weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 roku (Dz.U. 217, poz. 1588), zgodnie z którą art. 5a ustęp 1 pkt 12 p.d.o.f. otrzymał brzmienie : ilekroć w niniejszej ustawie mowa jest o dyskoncie- oznacza to różnicę między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym, a w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny dyskonto oznacza różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę. Z analizy przepisów przejściowych zawartych w powyższej ustawie (artykuły od 6 do 21) wynika jednak, że zapis art. 5a ustęp 1 pkt 12 ustawy p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 roku nie ma mocy wstecznej, co oznacza, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych zaistniałych po dacie jego wejścia w życie. Nie uległ zmianie również zapis art. 97 par. 1ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczący zasad przejęcia, przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. 14. Pełnomocnik Skarżącej w piśmie z dnia 27 maja 2009 roku wystąpił z wnioskiem zwrócenie się przez Sąd z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności zapisu art. 23 ustęp 1 pkt 38 pdof w związku z art. 97 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim przewidują zwiększenie obciążeń podatkowych spadkobiercy papierów wartościowych względem spadkobiercy środków pieniężnych. Uwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powyższego wniosku oznaczałoby jednak zakwestionowanie wykładni wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2009 roku, wydanym w niniejszej sprawie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że jak trafnie wskazywano w doktrynie, "Sąd orzekając w konkretnej sprawie musi ustalić przepis, który stanowił będzie podstawię prawną orzeczenia. W tym celu, zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, powinien dokonać wykładni przepisu ustawy w zgodzie z Konstytucją. Jeżeli nie może takiej wykładni zastosować, ponieważ ustawy nie da się pogodzić z normą konstytucyjną, musi zwrócić się z pytaniem prawnym do Trybunału. W przeciwnym wypadku zastosuje ustawę niezgodną z Konstytucją bądź odmawiając zastosowania ustawy wkroczy w kompetencje organu powołanego do orzekania o konstytucyjności prawa. Na etapie zatem wykładni sąd uprawniony jest do rozpatrywania konstytucyjności, natomiast na etapie orzekania nie może on odnosić się do niezgodności z Konstytucją. Tu sytuacja powinna być już klarowna. Sąd albo dokona wykładni i stwierdzi, że nie ma wadliwości konstytucyjnej, albo poczeka na odpowiedź na pytanie prawne. Sam o niekonstytucyjności rozstrzygać nie może, ponieważ w świetle Konstytucji nie ma takich kompetencji" (Agnieszka Bień-Kacała, Jan Galster, Kw.Pr.Pub. 2001/4/237). Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 24 czerwca 2004 r. (sygn. akt III CK 536/2002) Sąd Najwyższy orzekł, że Sąd nie może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu ustawy, uznając go za niezgodny z Konstytucją. Jeżeli sąd ma przekonanie co do niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją lub ma wątpliwości w tym względzie, to - na podstawie art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym - ma obowiązek zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z odpowiednim pytaniem prawnym. Dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją otwiera możliwość niezastosowania przez sąd tego przepisu. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w niniejszej sprawie i dokonując zakwestionowanej obecnie przez Skarżącą wykładni art. 23 ustęp 2 pkt 38 p.d.o.f. oraz art. 97 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa uznał, że przepisy te są zgodne z Konstytucją. Sąd przypomina w tym miejscu, że wystąpienie przez skład orzekający z pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego może mieć miejsce jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), przy czym ocena czy taka sytuacja zachodzi jest pozostawiona uznaniu sądu i to skład orzekający ocenia - na gruncie konkretnej rozstrzyganej sprawy - czy zachodzi taka konieczność (por. postanowienie Sąd Najwyższego z dnia 18 września 2002 roku, sygn,. akt. III CKN 326/01, LEX nr 56898, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z nia 21 grudnia 2004 roku, sygn. akt. OSK 971/04, LEX nr 236849, postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt. II SA/Ol 867/01 Lex nr 303725, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 lutego 2008 roku, sygn. akt. II CSK 463/07, LEX nr 463366). W realiach niniejszej spawy oznacza to, że skoro Sąd związany jest wykładnią prawa wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie powziął wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisów art. 97 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa jak również art. 23 ustęp 1 pkt 38 p.d.o.f., i nie skierował pytania do Trybunału Konstytucyjnego, to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie ma możliwości wystąpienia z pytaniem prawnym o zbadanie zgodności z Konstytucją wskazanych przez Skarżącą przepisów i zobowiązany jest do ich zastosowania przy uwzględnieniu wykładni dokonanej prymy Naczelny Sąd Administracyjny. 15. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, kwota wydatkowana przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę Skarżącej nie może zostać uznana za koszt uzyskania przez Skarżącą przychodu wynikającego ze zbycia powyższych jednostek. 16. Pozostałe argumenty zawarte w skardze, a podtrzymane przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z dnia 27 maja 2009 roku również nie zasługują na uwzględnienie. Z uzasadnienia skargi wynika, że w ocenie Skarżącej niesłuszne było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych całej kwoty uzyskanej przez Skarżącą ze zbycia jednostek uczestnictwa, gdyż część powyższej kwoty została już opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, co z mocy art. 2 ustęp 1 pkt 3 p.d.o.f. wyłącza w ocenie Skarżącej możliwość zastosowania do tychże przychodów przepisów powyższej ustawy. Sąd wskazuje, że powyższa wykładnia jest nieprawidłowa i wynika z utożsamienia przychodu podlegającego podatkowi od spadków i darowizn w postaci prawa majątkowego, w tym przypadku w postaci jednostek uczestnictwa, z przychodem powstałym na skutek realizacji powyższego prawa majątkowego, w tym przypadku na skutek sprzedaży powyższych jednostek. W konsekwencji, Sąd uznaje za prawidłową wykładnię art. 2 ustęp 1 pkt 3 p.d.o.f dokonaną przez organ podatkowy drugiej instancji, którego rozstrzygnięcie zaskarżone zostało do tutejszego sądu. W ocenie Sądu organ ten prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie Skarżąca uzyskała przychód w postaci prawa majątkowego, opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn a następnie przychód będący wynikiem realizacji powyższego prawa to jest sprzedaży jednostek uczestnictwa, i prawidłowo przyjął, że kwota uzyskana ze sprzedaży powyższych jednostek, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w przepisach p.d.o.f. to jest w art. 9 ust. 2, 10 ustęp 1 pkt 7, art. 17 ustęp 1 pkt 5, 30a ust. 1 pkt 5 p.d.o.f., 17. Skarżąca zarzuciła w skardze naruszenie przepisów postępowania to jest art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia o innej treści niż zawarte w wydanej w niemalże analogicznym (według określenia strony) stanie faktycznym i prawnym objętym interpretacją, co w ocenie Skarżącej stoi w rażącej sprzeczności zarówno z podstawowymi zasadami prawa podatkowego jak i Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, nakazującej równe traktowanie podatników. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w odniesieniu do powyższego zarzutu powołano się w sposób bardzo ogólny na okoliczność, że interpretacja o numerze [...] wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma wpływu na orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej. Jednakże wskazać należy również, że zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie jak również piśmiennictwie narusza zasadę wyrażoną w art. 121 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, komentarz, Toruń 2002, str. 422 i powołane tam orzecznictwo). W sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu, interpretacja na którą powoływała się Skarżąca była wydana na wniosek innego podmiotu, i jak sama strona wskazuje stan faktyczny i prawny był tylko "niemalże analogiczny". W tej sytuacji brak szerszego uzasadnienia podglądu wyrażonego przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit.c). 18. Z powyższych względów, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób nakazujący jej wyeliminowanie z obrotu z uwagi na jej nieważność, jak również z uwagi na fakt, że Sąd nie stwierdza by zaskarżona decyzja naruszała przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.