III SA/Wa 515/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2009 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/WA 515/09 UZASADNIENIE I. K. sp. z o.o. (dalej skarżąca spółka) w dniu 28 lipca 2008 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów. We wniosku wskazała, że prowadzi działalność developerską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego, przez wybudowanie budynku mieszkalnego i sprzedaż lokali mieszkalnych. Realizacja projektu finansowana jest ze środków własnych (kapitał zakładowy), kredytów bankowych (celowych) oraz pożyczek uzyskanych od udziałowców. Skarżąca spółka uznaje koszty budowy lokali jako koszty wytworzenia budynków. Do kosztów zalicza rzeczywiste poniesione nakłady. Zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm., dalej jako "u.r.") zalicza do kosztów wytworzenia (robót w toku) odsetki i różnice kursowe od zaciągniętych kredytów i pożyczek w okresie trwania budowy. Następnie po oddaniu obiektów do użytkowania kompletne lokale stanowią wyroby gotowe w postaci mieszkań, garaży i komórek lokatorskich czy lokali użytkowych. Koszt wytworzenia wyrobów gotowych jest odnoszony w koszty uzyskania przychodów jako koszt własny sprzedaży lokali w momencie przeniesienia prawa własności lokali na nabywców tj. w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca zapytała czy w momencie zapłaty odsetek oraz zrealizowania różnic kursowych od pożyczek i kredytów powinny być one ujęte w księgach podatkowych jako bieżące koszty finansowe, czy można przyjąć zasadę rachunkową i ująć je w kosztach robót w toku? W ramach własnej oceny prawnej tego stanu skarżąca spółka stwierdziła, że zapłacone odsetki od pożyczek i kredytów oraz zrealizowane różnice kursowe powinny zwiększać wartość robót w toku w okresie budowy i powinny być odniesione jako koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży lokali przez ujęcie ich w koszcie własnym sprzedaży wyrobów gotowych tj. lokali. Koszty te zarówno podatkowo jak i rachunkowo będą wtedy rozliczone współmiernie do przychodów ze sprzedaży. Skarżącą powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 4 , art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p., uznała, że naliczone i zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania projektu deweloperskiego, a także zrealizowane różnice kursowe w przypadku zobowiązań finansowych (pożyczek i kredytów) w walucie obcej stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Nie powinny być zatem rozliczane na bieżąco, jako koszty uzyskania przychodów (tzn. w momencie zapłaty odsetek i realizacji różnic kursowych), lecz powinny zwiększać wartość inwestycji budowlanej (dla potrzeb księgowych ewidencjonowanej przez spółkę jako produkcja/roboty w toku). Zdaniem skarżącej spółki, moment zaliczenia odsetek i zrealizowanych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów należy odroczyć do czasu uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Ponadto podniosła, że przepisy art. 16 ust.1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. ustanawiające przesłankę zapłaty/kapitalizacji jako warunek uznania odsetek z koszt podatkowy, nie określają w jakim momencie odsetki powinny stanowić taki koszt. W ocenie skarżącej zasada kasowa nie może mieć zastosowania pierwszeństwa przed zasadą współmierności przychodów i kosztów wyrażonej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów wezwał skarżącą na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania przez wyczerpujące przedstawienie własnego stanowiska w sprawie w ścisłym powiązaniu z zadanymi we wniosku pytaniami w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wezwanie wyekspediowano do Skarżącej w dniu 9 października 2008 r. W dniu 20 października 2008 r. wpłynęła do organu odpowiedź Skarżącej na ww. wezwanie. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 4, art. 15 ust. 4 d, ust. 4 e u.p.d.o.p., nie zgodził się z poglądem Spółki co do kwalifikowania do kosztów bezpośrednich odsetek oraz zrealizowanych różnic kursowych od pożyczek i kredytu finansującego wydatki projektu deweloperskiego. Organ podniósł, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a i pkt 11 u.p.d.o.p. odsetki od pożyczek (kredytów) stanowią koszt uzyskania przychodów jeżeli zostaną zapłacone. Natomiast zaciągnięcie kredytu związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem organu odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe od kredytu/pożyczki na realizację przedsięwzięcia deweloperskiego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ponieważ ich poniesienie ma pośredni związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę, tj. przychodów z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych. Stwierdził, że w przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Związane są z osiąganymi przychodami, jednak nie pozostają w "uchwytnym" związku z konkretnymi przychodami. W ocenie organu przepisy art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przesądzają o dacie, w której wydatki pośrednio związane z przychodami, mogą być zaliczone do kosztów podatkowych tj. w dniu ujęcia wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego. Organ złożył przesyłkę zawierającą ww. interpretację w urzędzie pocztowym w dniu 30 października 2008 r., jednak z powodu nieprawidłowego skierowania jej przez listonosza (zwrot do nadawcy) zwrócono ją organowi w dniu 12 listopada 2008 r. Następnie ponownie nadano do strony w dniu 21 listopada 2008 r. Skarżąca pismem z dnia 27 listopada 2008 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, ust. 4-4e, art. 16 ust. 1 okt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. przez nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Wniosła o ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie interpretacji potwierdzającej prawidłowość jej stanowiska. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca spółka w skardze z dnia 18 lutego 2009 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego przez nieprawidłową interpretację art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 14 ust. 4d u.p.d.o.p. skutkujące odmową uznania, że koszty finansowe (tzn. naliczone i zapłacone lub skapitalizowane odsetki oraz zrealizowane różnice kursowe) od kredytu zaciągniętego wyłącznie na konkretną inwestycję budowlaną nie stanowią kosztów bezpośrednich, - przepisów procedury przez wydanie interpretacji po upływie przewidzianego w art. 14d O.p. trzymiesięcznego terminu. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty prezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa. Skarżąca spółka zarzuciła, że organ nie uwzględnił specyficznego modelu działalności skarżącej oraz nie uzasadnił jakie przesłanki znalazły się u podstaw uznania ponoszonych przez nią kosztów finansowych, nie wiążą się bezpośrednio z przychodami ze zbycia lokali mieszkalnych. Wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. kwestie kategoryzacji kosztów uzależniają od każdorazowej analizy konkretnego przypadku. Ponadto celem regulacji zawartej w art. 15 ust. 4 - 4e u.p.d.o.p. jest przyporządkowanie kosztów do lat podatkowych, w których ich rozpoznanie posiada ekonomiczny i fiskalny sens. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Ustawa u.p.d.o.p. w przepisach art. 15 wprowadza podział wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie i pozostałe koszty. W art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis art. 15 ust. 4b stanowi, że "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p., to należy je uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie – art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Pozostałe koszty niebędące kosztami bezpośrednimi, dla których ustawodawca w przeciwieństwie do kosztów bezpośrednich nie przewidział specjalnej nazwy ustawodawca nakazuje potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą – art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Wynikający z przytoczonych przepisów podział kosztów w ocenie Sądu pozwala na stwierdzenie, że koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost osiągnięciu konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Mogą to być koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika a także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność. W przepisach u.p.d.o.p. brak jest uregulowań wskazujących wprost jakimi kryteriami należny się kierować przy zaliczaniu wydatków do kosztów bezpośrednich i kosztów pozostałych. Zdaniem Sądu strona skarżąca trafnie wskazała w piśmie z dnia 17 października 2008 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji, że klasyfikowanie wydatków do wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodów powinno opierać się na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te się ponoszone. Jedynie analiza indywidualnych uwarunkowań występujących w przypadku konkretnych podatników dać może podstawy faktyczne do uznania ponoszonych przez nich wydatków za koszty bezpośrednie lub koszty pozostałe. Generalnie można niektóre rodzaje wydatków uznać za koszty bezpośrednie, będą to: zakupy towarów handlowych, zakupy surowców do produkcji, płace pracowników zatrudnionych przy produkcji lub sprzedaży. Jednakże zaliczenie konkretnego wydatku do którejś z wymienionych grup kosztów zawsze będzie wymagało oceny okoliczności faktycznych związanych z poniesieniem tych wydatków, występujących w przypadku indywidualnie określonego podatnika. W ocenie Sądu strona skarżąca w toku postępowania przed organem podatkowym zasadnie wskazywała, że odsetki i różnice kursowe, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji należy uznać za koszty bezpośrednie wytworzenia produktów spółki w postaci lokali przeznaczonych do sprzedaży. Z opisu stanu faktycznego, który zamieszczono we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wydatki te powstają w związku z pożyczkami i kredytami zaciągniętym w celu finansowania budowy budynków, w których znajdują się lokale przeznaczone do sprzedaży. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zamiar wybudowania przez spółkę budynków z lokalami przeznaczonymi do sprzedaży ma decydujące znaczenie przy podjęciu decyzji o finansowaniu budowy ze środków obcych. Na stronie drugiej wniosku spółka stwierdziła wprost, że chodzi jej o odsetki i różnice powstałe przy kredytach celowych zaciąganych na sfinansowanie budowy. Zatem w tym stanie faktycznym związek funkcjonalny pomiędzy przedmiotowymi wydatkami i przychodami ze sprzedaży lokali niewątpliwie zachodzi i w ocenie Sądu, związek ten ma oczywisty charakter. Dlatego Sąd uznał, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki należy uznać za koszty bezpośrednie. stwierdzenie to znajduje także podstawy normatywne. W art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca stanowi, że "podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m". Odrębnymi przepisami wskazanymi w tym przepisie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.r.). zbliżony w treści przepis zawarty jest w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. "u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów". Z treści przepisu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że dochód obliczony zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem przepisów wskazanych w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. i po odliczeniu kwot wskazanych w przepisach zawartych w art. 26 u.p.d.o.f. stanowi podstawę obliczenia podatku Zdaniem Sądu powołane przepisy mają jednakowe znaczenie i ustanawiają nakaz ustalania dochodu i podstawy opodatkowania w oparciu o przepisu u.r. z uwzględnieniem różnic zachodzących pomiędzy u.r. i u.p.o.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. w zakresie ustalenia dochodu. Skoro w u.p.d.o.p. ustawodawca nie określił kryteriów według, których podatnicy powinni zaliczać wydatki do kosztów bezpośrednich lub pozostałych kosztów na podstawie odesłania zawartego w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. zasadnym będzie posłużenie się w tym zakresie przepisami u.r. W ocenie Sądu strona skarżąca zasadnie w piśmie z dnia 17 października 2008 r. powołał przepis art. 28 ust. 4 u.r. jako normę potwierdzającą jej stanowisko przedstawione we wniosku. Przepis ten reguluje wycenę aktywów a konkretnie produktów. Wycena sprzedanych produktów dokonywana jest na dzień obliczenia wyniku finansowego i zgodnie z treścią art. 42 ust. 2 u.r. w kosztach wytworzenia przez, które należy rozumieć koszty wskazane w art. 28 ust. 3 i 4 u.r. Zgodnie z treścią art. 28 ust. 4 u.r. "w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu." Zatem na podstawie art. 28 ust. 4 u.r. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca spółka zasadnie wywodziła we wniosku, że wskazane w nim wydatki należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 15 ust. 4 i 4b u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu organ bezzasadnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że treść przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. wyklucza możliwość zaliczenia odsetek od pożyczek (kredytów), gdyż w tych przepisach ustawodawca postanowił, że odsetki te stanowią koszt uzyskania przychodów o ile zostaną zapłacone. W ocenie organu kasowy charakter przedmiotowych kosztów przesądza o tym, że należy je zaliczyć do wydatków określonych w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.do.p. tj. innych kosztów niż koszty bezpośrednie. Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędny, gdyż z treści przepisów art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. nie da wywieść się wniosku, że koszty uzyskania przychodów o charakterze kasowym nie mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednich. Stosowanie do tych kosztów zasady kasowej, która wyraża się możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w momencie opłacenia kosztu a nie jego poniesienia - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. może oznaczać trudność lub wręcz niemożność zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w roku w którym osiągnięto przychody których wygenerowaniu koszty te służyły, gdyż zapłata odsetek może nastąpić po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychody ze sprzedaży produktów, dla których wytworzenia poniesiono koszt w postaci odsetek. W takiej sytuacji zastosowanie będą miały przepisy art. 15 ust. 4b pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. pozwalające na zaliczenie wydatków do kosztów bezpośrednich także po zakończeniu roku podatkowego pod warunkiem, że nie upłynął termin do sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego. W przypadku upływu terminów skazanych w tych przepisach podatnik na podstawie art. 15 ust. 4b pkt 1 lub 2 u.p.d.o.p. a contrario obowiązany będzie zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania roku podatkowego w którym zostaną one zapłacone, a więc potraktować je jak koszty inne niż koszty bezpośrednie tj. koszty wskazane w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zatem sam kasowy charakter odsetek jako kosztu uzyskania przychodów wynikający z treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. nie wyklucza możliwości zaliczenia ich do kosztów bezpośrednich. Dodatkowo należy wskazać, że z treści wniosku oraz pisma uzupełniającego wniosek wynikało, że przedmiotem sprawy były odsetki zapłacone i zrealizowane różnice kursowe. Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie przedstawił innej argumentacji, poza ogólnikowym i nietrafnym odniesieniem się do treści art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 u.p.d.o.p. potwierdzającej zajęte przez organ stanowisko, że odsetki i zrealizowane różnice kursowe w okolicznościach faktycznych wskazanych przez stronę skarżącą nie mogą być uznane za koszty bezpośrednie wskazane w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji jest zgodne z przepisami prawa podatkowego i pozwala na realizację wskazywanej w skardze współmierności przychodów i kosztów podatkowych. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja naruszała art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że wskazane przez podatnika wydatki nie są objęte hipotezą tego przepisu oraz przez to, że organ w interpretacji tej uznał, że są one objęte hipotezą przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu bezzasadny był podnoszony w skardze zarzut wydania zaskarżonej interpretacji po upływie terminu wskazanego w art. 14d O.p. Powołany przepis stanowi, że "interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku." Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4." Wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 28 lipca 2008 r. (karta 15 akt administracyjnych). Uwzględniając przy obliczeniu terminu do wydania interpretacji okres pomiędzy sporządzeniem przez organ wezwania do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji i datą wpływu do organu odpowiedzi na to wezwanie (8 -20 października 2008 r.), jako okres wskazany w art. 139 § 4 O.p. tj. okres niepodlegający wliczeniu do terminu do wydania interpretacji, należało stwierdzić, że z akt sprawy wynika, że organ wysłał interpretację do skarżącej spółki za pośrednictwem poczty w dacie pozwalającej doręczenie interpretacji w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p. Interpretacja po uwzględnieniu wskazanego okresu winna była zostać doręczona skarżącej spółce w dniu 9 listopada 2008 r., natomiast organ przesyłkę zawierającą interpretację złożył w urzędzie pocztowym w dniu 30 października 2008 r. (karta 24 akt administracyjnych). Jednakże pracownik poczty niewłaściwe skierował przesyłkę w wyniku czego została zwrócona do organu jako niedoręczona z przyczyn niezależnych od operatora (karta 32 akt administracyjnych). Dopiero ponowne przesłanie interpretacji przez organ do strony skarżącej zakończyło się prawidłowym jej doręczeniem skarżącej spółce. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła niezależna od organu okoliczność skutkująca opóźnieniem w doręczeniu interpretacji, art. 139 § 4 O.p. w postaci błędu poczty przy doręczaniu interpretacji. Okres opóźnienia w doręczeniu interpretacji spowodowane tym błędem na podstawie art. 14d O.p. nie mógł być wliczony do terminu do wydania interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.