I FSK 1689/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Monika Kłusek, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 167/09 w sprawie ze skargi M. Sp. z o. o. w R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. F. Sp. z o.o. w R. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 167/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. P. F. Spółka z o.o. w R. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację oraz określił, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że dnia 22 sierpnia 2008 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług w przedmiocie określenia stawki VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do pomieszczenia pomocniczego i miejsca parkingowego. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca wybudowała na stanowiącej jej własność nieruchomości, jedenaście budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi. Garaże podziemne we wszystkich budynkach mieszkalnych należą do części wspólnych danego budynku mieszkalnego wielorodzinnego - nie będzie ustanawiana ich odrębna własność, jak również ani dla poszczególnych miejsc parkingowych, ani dla całej powierzchni garażu podziemnego, nie będą zakładane odrębne księgi wieczyste. Spółka, w celu sprzedaży lokali w w/w budynkach, zobowiąże się do ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży na rzecz kupującego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem (komórką lokatorską) oraz odpowiednim udziałem w nieruchomości wspólnej - to jest we współwłasności działek gruntu, na których usytuowane będą budynki oraz we współwłasności wszelkich części budynków i innych urządzeń, które nie będą służyły wyłącznie do użytku właścicieli lokali, na zasadach określonych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm., dalej jako ustawa o własności lokali). W ramach udziału w nieruchomości wspólnej, kupującemu będzie przysługiwał również udział w znajdującym się pod budynkiem mieszkalnym garażu podziemnym, jako prawo związane z własnością lokalu mieszkalnego. Kupujący nabędzie jedynie udział w nieruchomości wspólnej, w tym w stanowiącym jej część garażu podziemnym, a nie prawo do konkretnego miejsca parkingowego (co należy do istoty współwłasności, w tym przypadku przymusowej współwłasności nieruchomości wspólnej). W umowie sprzedaży zostanie określony sposób korzystania z nieruchomości wspólnej, poprzez przyznanie prawa do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego każdoczesnemu właścicielowi lokalu mieszkalnego nabywanego przez kupującego. Powyższe będzie stanowiło przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej tj. umowy sprzedaży, oraz objęte będzie jednym aktem notarialnym. W umowie, cena za miejsce parkingowe, a ściślej za prawo wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego przez każdoczesnego właściciela lokalu mieszkalnego została wyodrębniona tylko z tego względu, że Spółka przewiduje niższą stawkę za 1 m2 od tej przewidzianej za 1 m2 powierzchni lokalu mieszkalnego. W tak przedstawionym stanie faktycznym sprawy Spółka zadała pytanie: jaką stawkę VAT należy zastosować dla ceny opisanej sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do pomieszczenia pomocniczego i miejsca parkingowego? Skarżąca stanęła na stanowisku, że wyżej opisana transakcja sprzedaży tj. zarówno sprzedaży lokalu mieszkaniowego wraz z prawem do pomieszczenia pomocniczego jak i miejsca parkingowego podlega 7 % stawce VAT. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała treść § 5 ust. 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm. zwanego dalej rozporządzeniem) i podniosła, że zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) za obiekty budownictwa mieszkaniowego uznaje się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 tj. budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. W ocenie Spółki, w przypadku, gdy jednocześnie ze sprzedażą lokalu mieszkalnego dokonuje się sprzedaży komórki lokatorskiej oraz miejsca parkingowego, a ściślej prawa wyłącznego korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego przez każdoczesnego właściciela lokalu, dokonuje się dostawy służącej w całości zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a zatem cała transakcja podlega 7% stawce VAT. Ponadto dodała, że miejsce parkingowe nie może być przedmiotem odrębnej, samodzielnej sprzedaży jest ono bowiem ściśle związane z nabyciem konkretnego lokalu mieszkalnego. Minister Finansów wydając w dniu 10 listopada 2008 r. interpretację indywidualną uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ponieważ brak jest podstaw do uznania, że podziemna kondygnacja budynku mieszkalnego, w której znajdują konkretne, oznakowane miejsca postojowe, korzysta z preferencyjnej stawki VAT przewidzianej dla budynków mieszkalnych. Podzielił jednakże stanowisko podatnika odnośnie opodatkowania pomieszczeń przynależnych w postaci komórek lokatorskich preferencyjną stawką podatkową 7 % VAT. W uzasadnieniu przeanalizowane zostały zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług – art. 41 ust. 1 i ust. 12, ust. 12a, jak też § 5 ust. 1a pkt 2 ww. rozporządzenia. Zdaniem Ministra Finansów, w sytuacji gdy ani ustawa o VAT z 2004 r., ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wyodrębniona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczanych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mieszkalnego mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust. 4 ww. ustawy, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi. Z przepisów tych wynika rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Organ odwołał się także do § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) z którego to paragrafu wynika, że lokalem użytkowym jest pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Przywołał także definicję pomieszczenia technicznego, pomieszczenia gospodarczego z § 3 pkt 12 i pkt 13 tego rozporządzenia i stwierdził, że komórka lokatorska stanowi pomieszczenie gospodarcze, a zatem nie wchodzi – w przeciwieństwie do garażu – do pojęcia lokalu użytkowego. Natomiast wydzielone miejsce postojowe lub garaż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Mogą one przynależeć do lokalu, ale nie zmienia to ich funkcji. Dlatego, w ocenie Ministra Finansów, w niniejszej sprawie nie ma podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko podkreślając jednocześnie, iż stanowisko przez nią prezentowane zgodne jest ze stanowiskiem prezentowanym w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (FSK 2480/04 oraz I FSK 103/2005) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w R. W odpowiedzi na powyższe Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dodając, iż powołane przez wnioskodawcę orzeczenia stanowią rozstrzygnięcie indywidualnych spraw i jako takie nie mogą stanowić podstawy wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Strona wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie § 5 ust. 1a pkt 2 ww. rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, art. 47 § 1 i art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali a także art. 14c § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej Ordynacja podatkowa). Skarżąca powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych podniosła iż, stanowisko organu podatkowego jest błędne oraz narusza wskazane przepisy. Podkreśliła, iż przedmiotem sprzedaży w przedmiotowej sprawie, obok wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nie jest miejsce parkingowe w garażu podziemnym lecz prawo wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego znajdującego się w garażu podziemnym, które to prawo jest ściśle związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, o czym świadczy fakt, iż prawo to może być nabyte wyłącznie wraz z jednoczesnym nabyciem lokalu mieszkalnego, jak również niemożliwe jest zbycie tego prawa bez jednoczesnego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. W związku z tym cała transakcja sprzedaży podlegać powinna jednej stawce podatkowej właściwej dla lokalu mieszkalnego, czyli stawce 7%. Ponadto Skarżąca podkreśliła, że organ uznał jej stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe, podczas gdy z uzasadnienia tejże interpretacji wynika, że organ uznał tylko w części stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej sprzedaży komórki lokatorskiej jest ono prawidłowe. W ocenie Skarżącej organ podatkowy zobligowany był stwierdzić, w jakim zakresie uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe, a w jakiej części uznaje je za nieprawidłowe, a czego nie uczynił. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że błędny jest pogląd Ministra Finansów, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze swoistym rozbiciem czynności cywilnoprawnej na dwie części, tj. na sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży części ułamkowej garażu podziemnego tj. miejsca parkingowego. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym tylko przedmiotem umowy sprzedaży, ponieważ przedmiotem obrotu nie może być tylko część budynku o ile nie ma ona charakteru odrębnego lokalu. Ponadto podkreślił, że z mocy art.3 ust. 1 zd.2 ustawy o własności lokali, współwłasność nieruchomości wspólnej, na którą składają się grunt oraz części budynku i urządzenia służące do wspólnego użytku właścicieli lokali, jak w niniejszej sprawie pomieszczenie garażowe, ma charakter przymusowy - tzn., że nie można żądać zniesienia tej współwłasności dopóki trwa odrębna własność lokali. Następnie dodał, że to od właściciela budynku mieszkalnego zależy czy uzna miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym, za element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, czy też wydzieli garaż na odrębną własność jako samodzielny lokal. Według Sądu przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie właściwej stawki podatku VAT, jaką należy zastosować przy czynności sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca parkingowego. W odniesieniu do powyższego WSA uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, musi podlegać tej samej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. W przedmiotowej sprawie, według Sądu, przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest garaż, czy samo miejsce parkingowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni, integralnie związanego z prawem własności konkretnego lokalu mieszkaniowego. Zatem jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, w danym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca parkingowego, ponieważ miejsca parkingowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie są one samodzielnymi lokalami użytkowymi ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie jednego budynku. W opinii Sądu Skarżąca nie dokonuje przeniesienia własności części ułamkowej garażu podziemnego a przeniesienia własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego wraz z prawem wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, znajdującego się w garażu podziemnym, który należy do części wspólnych budynku mieszkalnego i mimo dokonania takiej sprzedaży garaż podziemny stanowi nadal część nieruchomości wspólnej w ramach współwłasności, której nie można znieść dopóki trwa odrębna własność lokali. Ponadto wskazał, że z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc parkingowych, które znajdują się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla danego lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Następnie WSA, powołując się na wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, stwierdził, że potraktowanie zamierzonej przez podatnika sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przypisanym do tego lokalu prawem korzystania z oznaczonego miejsca parkingowego, jako dwóch, niezależnych czynności prawnych, opodatkowanych różnymi stawkami VAT w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującym prawem cywilnym, sprzedaż ta nie może nastąpić w drodze dwóch oddzielnych i niezależnych czynności prawnych - jest sztucznym rozdzieleniem jednolitej w aspekcie gospodarczym czynności prawnej i jako takie stanowi nieuprawnione odstąpienie od zasady opodatkowania całości dostawy jedną stawką. Podsumowując Sąd stwierdził, że organ odwoławczy przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobligowany będzie do zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe. Od powyższego orzeczenia Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że prawo do korzystania z miejsca parkingowego i lokal mieszkalny stanowią jeden przedmiot podatku podlegający opodatkowaniu stawką 7%. Zdaniem organu sprzedaż prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, przynależnego do konkretnego lokalu mieszkalnego, objęta jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Uzasadniając sformułowane zarzuty, powołując m.in. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT jak i § 5 ust. 1a pkt 2 ww. rozporządzenia, uznano, że obniżoną stawkę podatku nie stosuje się do lokali użytkowych. Zdaniem organu pojedyncze pomieszczenia postojowe , jako wyodrębniona jedynie liniami część większego pomieszczenia, nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest cała hala garażowa, a miejsce postojowe jest jej ułamkową częścią. Ponieważ sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego innym funkcjom niż mieszkaniowe, podlega wyłączeniu z preferencyjnej stawki, to sprzedaż jego części ułamkowej również podlega temu wyłączeniu. Wyrażono także pogląd, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności ( wyrok w sprawie C-251/05 z dnia 6 lipca 2006r.) tj. oddzielne opodatkowanie określonych składników dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i konieczność, co ma miejsce w sprawie. Nie ma wątpliwości więc, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w hali garażowej, będącej wyodrębnionym lokalem, czy to przypisanym do danego mieszkania, czy też nie ( mogącym być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży podlega odpowiednio opodatkowaniu 7% i 22% stawką podatku VAT, co wynika wprost z wyłączenia zawartego w art. 41 ust. 12 i ust. 12 a ustawy o VAT oraz w § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawiona w uzasadnieniu zarzutów wniesionego środka zaskarżenia interpretacja przepisów w zakresie preferencyjnej stawki VAT 7%, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, a dotyczącego przedmiotu sprzedaży, jest niezasadna. Dla określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług w przypadku zbycia lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym w garażu wielostanowiskowym znajdującym się w podziemnej części budynku mieszkalnego, koniecznym jest wyróżnienie dwóch stanów faktyczno-prawnych, mających wpływ na rozstrzygnięcia spornego zagadnienia. W świetle unormowania art. 41 ust. 12–12c ustawy o VAT w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 tej ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia lokalu mieszkalnego, co zauważył także organ. W tym zakresie należy posiłkować się unormowaniami ustawy o własności lokali. Stosownie do treści art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka czy garaż, co wynika z ust. 4 cytowanego przepisu. W świetle tej ustawy istotnym jest także, że stosownie do jej art. 3 ust. 1 i 2 w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zagadnieniem, będącym kluczowym w niniejszej sprawie, zajmował się także Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 663/09, który w wyroku z dnia 12 maja 2010r. stwierdził, że: "W przypadku dostawy lokalu mieszkalnego i miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym, możliwym jest: 1) uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów, itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum, albo 2) wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum [por. G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia)]". W niniejszej sprawie mamy do czynienia z pierwszym przypadkiem, tzn. z pytaniem o sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali (do których zalicza się podziemną część budynku z halą garażową) i ustaleniem sposobu korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym w ramach podziału quoad usum. Uwzględnić przy tym należy, że pod rządem art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali nieruchomość wspólną stanowi łącznie grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu. Właścicielom lokalu przysługuje jednolity udział w nieruchomości wspólnej obejmującej grunt oraz jej budynkowe elementy (wyrok z dnia 15 lipca 2009 r. Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I ACa 592/09, OSAW 2009/4/145), a garaż wielostanowiskowy o wyznaczonych miejscach postojowych, znajdujący się w budynku mieszkalnym i niestanowiący samodzielnego lokalu użytkowego, jest częścią nieruchomości wspólnej wszystkich członków wspólnoty mieszkaniowej (wyrok z dnia 23 stycznia 2007 r. Sądu Apelacyjnego w Warszawie, sygn. akt VI ACa 661/06, OSA 2009/2/5). W takim zatem przypadku przedmiotem sprzedaży w ramach jednej nieruchomości jest samodzielny lokal mieszkalny wraz z przynależnym mu udziałem we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń (np. klatek schodowych, piwnic, strychów, pralni, suszarni, garaży) oraz we własności gruntu (ew. w prawie współużytkowania wieczystego gruntu). Uwzględnić należy, że w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o własności gruntów nie jest możliwe zbycie własności lokalu bez udziału we współwłasności wspólnych części budynku i urządzeń oraz we własności gruntu. W takim zatem przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą na odrębną własność lokalu mieszkalnego jako rzeczy głównej oraz towarzyszącego mu udziału we współwłasności wspólnych części nieruchomości. W sytuacji takiej mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, na które składają się dostawa towaru – samodzielnego, wyodrębnionego na własność lokalu mieszkalnego oraz świadczenie usługi – sprzedaż związanego z tym lokalem udziału w nieruchomości jako wartości niematerialnej (w tym m.in. w garażu wielostanowiskowym), tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie w aspekcie cywilistycznym jest niedopuszczalne, a z punktu widzenia podatkowego miałoby sztuczny charakter. Przydzielenie natomiast właścicielowi lokalu mieszkalnego miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym następuje w ramach określenia sposobu korzystania z udziału w częściach wspólnych budynku, tzn. podziału quoad usum. W tej sytuacji na pełną aprobatę zasługuje wyrok NSA z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 299/09), w którym stwierdzono, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż, na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do korzystania z określonego miejsca postojowego, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 5 ust. 1a pkt 2 Rozporządzenia, podlega opodatkowaniu stawką 7%. Podział quoad usum nieruchomości wspólnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jedynie sprzedaż lokalu i towarzyszącego mu udziału w nieruchomości wspólnej." Stanowisko zaprezentowane z uzasadnieniu ww. wyroku w pełni zasługuje na aprobatę i Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni także je podziela. Argumentacja organu przedstawiona w skardze kasacyjnej mogłaby mieć zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży byłby wyodrębniony na oddzielną własność lokal mieszkalny, jak też udział w wyodrębnionym także na oddzielną własność garażu wielostanowiskowym, będącym lokalem użytkowym. Wówczas tenże garaż wielostanowiskowy nie stanowi części nieruchomości wspólnej związanej z lokalem mieszkalnym, jak też nie stanowi pomieszczenia przynależnego do danego lokalu mieszkalnego ( w tej kwestii patrz: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 maja 2004r., sygn. akt I CK 696/03, OSP 2005/61). W świetle powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT oraz § 5 ust. 1a pkt 2 ww. rozporządzenia wykonawczego są niezasadne, gdyż rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji nie narusza tychże przepisów prawa poprzez błędną ich wykładnię. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.