I SA/Gd 281/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi W. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 ( dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W. O. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że wnioskodawca wraz z żoną w roku 1990 nabyli do majątku wspólnego nieruchomość rolną o powierzchni 2,03 ha z zamiarem budowy domu, którą prowadzono w latach 1997-2002. W tym celu strona dokonała uzbrojenia działki, wykonano przyłącza energetyczne oraz doprowadzono sieć wodociągową. Jednocześnie podkreślono, że w chwili zakupu przepisy prawa uniemożliwiały zakup gruntów rolnych z możliwością ich zabudowy o mniejszym obszarze. Wyjaśniono, że przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana do produkcji rolnej (grunty zakwalifikowane były do IVb i V klasy). Na działce o powierzchni około 50 m2 prowadzony był warzywnik. W związku ze zmianą prawa w roku 2006 małżonkowie dokonali podziału nieużytkowanych (niezabudowanych) gruntów na piętnaście działek, z których jedenaście zostało przekształconych w działki o charakterze budowlanym, co do których wydano decyzje o warunkach zabudowy. W roku 2006 i 2007 nastąpiła sprzedaż dwóch z nich. Sprzedaż pozostałych uzależniona jest z kondycją finansową rodziny i będzie miała miejsce w bliżej nieokreślonej przyszłości. W związku z powyższym podatnik zwrócił się z zapytaniem czy sprzedaż powstałych w wyniku podziału gruntów rolnych pozostałych działek budowlanych stanowiących majątek osobisty sprzedających podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W jego ocenie sprzedaż gruntów, które nabyte zostały do majątku osobistego, wyłącznie na własne potrzeby i w chwili zakupu nie były przeznaczone do działalności handlowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Minister Finansów w interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r., Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji przywołano brzmienie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej uptu. Z powołanych regulacji (a w szczególności zawartych w nich definicji podatnika i działalności gospodarczej) organ podatkowy wywiódł, że podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby, które wykonały czynności jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Zdaniem organu okoliczność podziału niezabudowanej nieruchomości gruntowej świadczy, że wnioskodawca powziął zamiar sprzedaży powstałych w wyniku podziału działek budowlanych w sposób częstotliwy. W przeciwnym bowiem wypadku podział gruntów byłby niecelowy i nieekonomiczny. W dniu 5 stycznia 2009 r. podatnik wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów uptu, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 uptu. W ocenie podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług, podnoszony przez organ zamiar częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży musi istnieć (być ujawniony) już w chwili nabycia towaru, a nie dopiero w momencie jego sprzedaży. Podkreślił, że zakupu przedmiotowych gruntów nie dokonał z zamiarem ich odsprzedaży, a wyłącznie na własne potrzeby, tj. w celu budowy domu i osiedlenia się poza miastem. Natomiast podział nieruchomości na działki budowlane, a w konsekwencji pierwsza sprzedaż działki miała miejsce po upływie 16 lat od daty zakupu. Tym samym sprzedaż działek budowlanych wchodzących w skład majątku osobistego podatnika nieprowadzącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami – jego zdaniem – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazał, że takie stanowisko przedstawione zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego W. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uznania interpretacji Ministra Finansów za niezgodną z prawem. Przedstawiona w skardze argumentacja powiela zarzuty i stanowisko strony zawarte we wniosku wszczynającym postępowanie oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Dodatkowo przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych, które w zakresie interpretacji prawa krajowego w spornym zakresie odwołuje się do przepisów wspólnotowych, w tym regulacji zawartych w VI Dyrektywie Rady oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławie z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4176/06). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie przypomnienia wymaga, że zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Stanowisko Ministra Finansów Sąd ocenił jako nieprawidłowe. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy sprzedaż działek wchodzących w skład majątku przeznaczonego na własny użytek podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 uptu. Z kolei definicję podatnika tego podatku ustawodawca zawarł w art. 15 ust. 1 uptu. Do tej kategorii zaliczył osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej reguluje natomiast ust. 2 art. 15 stanowiąc, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dokonując wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i 2 uptu odnieść się należy do regulacji Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 ze zm.). W art. 9 Dyrektywa wskazuje, że "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast "działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Przy czym zgodnie z art. 12 tej Dyrektywy, Państwa Członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności transakcję dostawy terenu budowlanego. Przywołane regulacje są odpowiednikami art. 4 ust. 1, 2 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Krajowy ustawodawca, konstruując przedmiotowy i podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zrealizował powyższe wytyczne prawa wspólnotowego, czego przejawem jest użyty w art. 15 ust. 2 uptu zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". W wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (ONSAiWSA z 2008 r., Nr 1, s. 8) wyraził pogląd, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 uptu powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. NSA stwierdził, że jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W orzecznictwie sądów administracyjnych, odnoszącym się do problemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowych wydzielonych z gospodarstwa rolnego, podkreśla się, że należy odróżnić majątek przeznaczony na własny użytek od używanego w działalności gospodarczej. O ile więc dany grunt był wykorzystywany do wykonywania działalności rolniczej, będącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, wówczas dostawa takiego gruntu rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 646/07 i 31 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 889/07). W rozpoznawanej sprawie, skarżący przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że od momentu zakupu gruntu rolnego (działki o pow. 2,03 ha) w 1990 r. przedmiotową nieruchomość wykorzystywano wyłącznie na własny użytek: część została zabudowana domem jednorodzinnym, na części prowadzono ogródek warzywny, zaś pozostała część stanowiła ugór. Małżonkowie nie prowadzili gospodarstwa rolnego. Tym samym okoliczności sprawy wskazywały, że opisane grunty służyły do zaspokajania potrzeb osobistych ich właścicieli. Nadto, z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby strona nabywając nieruchomość miała zamiar ich odsprzedaży, czy też rozpoczęcia jakiejkolwiek działalności gospodarczej z nim związanej. Dokonana w latach późniejszych zmiana przepisów prawa (możliwość podziału gruntów rolnych) oraz miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego spowodowała, że nieruchomość mogła zostać podzielona i wykorzystana w całości pod zabudowę. Z powyższego jednoznacznie wynika, że majątek nie był nabyty z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Trafnie podnosi skarżący, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Końcowo, warto wskazać, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. Nadmienić trzeba, że w orzeczeniu tym ETS stwierdził, że w przypadku wyodrębnienia części nieruchomości do celów prywatnych rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystywaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia (...), nie zaś na kryterium podziału fizycznego. W uzasadnieniu omawianego wyroku wskazano, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Oznacza to, że w ocenie ETS brak opodatkowania sprzedaży majątku własnego podatnika nie zakłóca zasady powszechności i neutralności podatku VAT, ani też nie powoduje zakłóceń w zakresie konkurencji. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną wyżej ocenę prawną. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt. 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.