II FSK 298/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 381/09 w sprawie ze skargi Piekarnia R. sp. z o. o. z siedzibą w G. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z dnia 19 czerwca 2006 r. określił Piekarni R. Spółka z o.o. z likwidacji z siedzibą w G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 1.288.821 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia z dnia 31 stycznia 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Urzędu Kontroli w G. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania wydał w dniu 19 maja 2008 r. decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 983.261 zł. Zdaniem organu podatkowego Spółka zaniżyła przychody o kwotę 3.769.813 zł (stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży), zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 58.586 zł (stanowiącą wartość dokonanych przez Spółkę darowizn) oraz zwiększyła odliczenia od dochodu o kwotę 58.586 zł (stanowiącą wartość dokonanych przez Spółkę darowizn). Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia 31 marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie kwestią sporną było zbyt duże zużycie przez Spółkę surowców do produkcji wyrobów piekarskich oraz cukierniczych. Zdaniem organu świadczyło to o tym, że Spółka część swojej produkcji sprzedawała poza ewidencją. Spółka tak duże zużycie surowców tłumaczyła niższą - niż to przyjął w swoich wyliczeniach organ pierwszej instancji - wydajnością wypiekową dla poszczególnych wyrobów, o czym m. in. świadczyły wskaźniki wydajności zapisane w przedłożonych przez Spółkę w toku kontroli skarbowej recepturach na te wyroby. W ocenie organów podatkowych wskazane w tych recepturach wskaźniki były zaniżone, a rzeczywiście stosowane przez Spółkę wskaźniki wydajności wynikały z przez nią przedłożonych schematów technologicznych. Ponadto w sprawie kwestią sporną były rozmiary dokonywanych do Spółki zwrotów pieczywa, w tym wielkość zwrotów związanych z tzw. wymianą pieczywa na świeże, a także ilość pieczywa skradziona w Spółce, bądź spożyta przez jej pracowników. Z uwagi na fakt, że stosowanie przez piekarnię określonych wskaźników wydajności wymaga odwołania się do wiedzy specjalistycznej w rozumieniu art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.), w ocenie organu odwoławczego zasadnym było powołanie przez organ I instancji biegłego celem wydania przez niego opinii w zakresie rozliczenia produkcji piekarskiej i ciastkarskiej w Spółce za 2003r. W opinii sporządzonej przez mgr inż. Z. S., za prawidłowe uznano przyjęcie przez organ I instancji przeciętnego wskaźnika wydajności dla Spółki w wysokości 132%. Biegły ten nie uznał za uzasadnione przyjęcie do rozliczenia produkcji Spółki wskaźników wydajności wynikających z przedłożonych przez nią receptur. W ocenie organu odwoławczego, opinii rzeczoznawców przygotowanej na wniosek Spółki nie można było uznać za miarodajną, ponieważ powołano się w niej na schemat technologiczny dla chleba oliwskiego. Tymczasem Spółka stosowała do produkcji w/w pieczywa własny schemat technologiczny. W kwestii zarzutu, że rozliczając produkcję Spółki organ przyjął przeciętny wskaźnik wydajności produkcji na poziomie 132% na podstawie 36 schematów technologicznych bez uwzględnienia udziału strukturalnego produkcji poszczególnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do obliczenia przeciętnego wskaźnika wydajności przyjęte zostały wskaźniki wydajności dla 36 wyrobów Spółki stanowiących ok. 70% jej produkcji, tymczasem pozostałe 30% produkcji Spółki stanowiły wyroby o jeszcze większej wydajności ciasta. Nieuwzględnienie wyższych wskaźników było dla Spółki korzystne. W kwestii oszacowania przez organ I instancji wielkości dokonanych przez jej odbiorców zwrotów wyrobów na poziomie 5,8% Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawą określenia przez organ I instancji w/w wielkości był wskaźnik zwrotów dokonanych z firmy "Z." - największego odbiorcy wyrobów - udokumentowanych fakturami korygującymi, który wyniósł 5,8%. W ocenie organu odwoławczego za uznaniem takiej wielkości zwrotów za zasadną przemawiał fakt, że wskaźnik ten zbliżony był wielkością do wskaźników obliczonych w oparciu o inne źródła. W kwestii wyjaśnień nadesłanych organowi I instancji przez 68 kontrahentów Spółki organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wystosował pisma z zapytaniami odnośnie zwrotów oraz skali tego zjawiska do 138 kontrahentów Spółki, z czego tylko 60 przekazało temu organowi żądane informacje. Zdaniem Dyrektora, Spółka powinna była przedłożyć stosowne dowody dokumentujące fakt istnienia zwrotów pieczywa w postulowanej przez nią wysokości. W ocenie organu odwoławczego przywoływane przez Spółkę oświadczenia rolników co do ilości pieczywa otrzymywanego przez nich na paszę były nieprecyzyjne, stąd nie można było dokładnie określić wielkości faktycznie wydawanego przez Spółkę pieczywa. Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu Spółki, iż nie miała ona obowiązku dokumentowania fakturami korygującymi zwrotów w tej części, w jakiej dokonywała ona wymiany reklamowanego pieczywa przy dostawie towaru wskazał, treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.). Przywołał treść § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i wyjaśnił, że obowiązek udokumentowania wymiany reklamowanego pieczywa ciążył na Spółce nie tylko z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 187, 180, 187-188, 190 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 i 229 Ord.pod. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 września 2009 r., sygn.akt II 298/10. uchylił zaskarżoną decyzję. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jak wyjaśniono, istotę sporu w sprawie stanowiła prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń stanu faktycznego, w szczególności określenia wskaźnika wydajności produkcji piekarni oraz wielkości i wartości zwrotów pieczywa. Powyższe okoliczności miały bezpośredni wpływ na ustaloną przez organ podatkowy wielkość niezaewidencjonowanego obrotu spółki, a w konsekwencji na dokonane przez organ podatkowy rozliczenie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Do przepisów proceduralnych, których nie zastosowano albo zastosowano niewłaściwe, zaliczono przepis art. 122 Ord. pod. Podkreślono, że w sytuacji, w której przeprowadzone dowody są ze sobą sprzeczne, organ podatkowy nie może ograniczyć się do wyboru jednego z nich, lecz musi wyczerpująco uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie powoduje, że ustalenia organu zostaną uznane za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod. Wskazano, że w aktach znajdowały się istotne dla rozstrzygnięcia sprzeczne ze sobą dowody - opinia autorstwa biegłego powołanego przez organ podatkowy oraz prywatna opinia sporządzona na zlecenie Spółki. Tylko pierwszy z dokumentów był dowodem z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ord. pod., podczas gdy drugi stanowił jedynie dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. W kontekście zajęcia przez autorów obu przeciwstawnych opinii odmiennych stanowisk w kwestiach zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy, przy uwzględnieniu, że ocena wymagała wiedzy specjalistycznej, istotnym uchybieniem naruszającym zasadę wyrażoną w art. 122 Ord. pod. było zaniechanie czynności procesowych wnioskowanych przez stronę. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do włączenia spornego dowodu do akt sprawy. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż dowód ten został odrzucony jako niewiarygodny bez szczegółowego i wyczerpującego wyjaśnienia przyczyn, dla których tak się stało. Podkreślono, że przesłuchani w sprawie świadkowie złożyli zeznania na okoliczność posługiwania się w toku produkcji schematami technologicznymi. W sprawie nie zostało jednak wyjaśnione, czy schematy, przedłożone przez pracownika księgowości były tworzone, jak wynika to z zeznań świadków, dla celów produkcji poszczególnych "wózków", czy odzwierciedlały treść obowiązujących w Spółce receptur. W ocenie Sądu błąd organu podatkowego polegał na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, co doprowadziło w efekcie do dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny tego materiału. Kolejnym uchybieniem, zdaniem Sądu, było przyjęcie przez organ podatkowy odmienne niż powołany przez niego biegły wielkości ubytków pieczywa z tytułu jego spożycia przez pracowników oraz kradzieży, co dowodzi selektywnego korzystania z ustaleń tej opinii i odstępowania od niej, gdy wykazuje okoliczności korzystne dla skarżącej. W następnej kolejności Sąd stwierdził poważne uchybienia organu podatkowego dotyczące określenia rzeczywistej wielkości zwrotów (podmiany wyrobów) pieczywa dokonanych przez odbiorców spółki. Pomimo fragmentaryczności uzyskanych danych organ podatkowy określił szacunkowo wskaźnik zwrotów pieczywa od wszystkich kontrahentów w skali całego 2003 r., pomimo że odpowiedzi udzieliło tylko 21% kontrahentów spółki. Wskazano, że równie nieprzekonywające było określanie średniej wskaźnika zwrotów na podstawie zeznań świadków (16 osób), którzy w większości nie potrafili udzielić jednoznacznych odpowiedzi na pytania o ilość i rodzaj zwracanego pieczywa. W ocenie Sądu uzasadnione były także zarzuty skargi odnoszące się do dokonanego przez organ podatkowy oszacowania podstawy opodatkowania. Podkreślono, że szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 3 w zw. z art. 193 § 4 Ord. pod.). Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucił naruszenie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegające w szczególności na: 1) naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ord.pod. poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej oceny działań organów podczas prowadzonego przez ten organ postępowania, w tym podjętych w związku z gromadzeniem przez nie materiału dowodowego i dokonaniem jego oceny, co w konsekwencji kreuje zarzut dokonania przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art.193 § 4 Ord.pod. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny działań organów związanych z uznaniem księgi podatkowej podatnika za nierzetelną, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 §4 i art. 23 § 1 pkt 2 Ord.pod. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny działań organów związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania, - art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych; 2) naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 23 § 1 pkt 2 Ord.pod. zawartego w nim pojęcia "oszacowanie" podstawy opodatkowania. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie procesowym – spóźnionej odpowiedzi na skargę kasacyjną - wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza jej treści dowodzi, że niemal wszystkie sformułowane w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w G. zarzuty łączą się z wadliwością określoną jako "błędna ocena" (stanu faktycznego sprawy, działań organów podatkowych związanych z uznaniem księgi podatkowej za nierzetelną i oszacowaniem podstawy opodatkowania), bądź "błędna ocena prawna", czego skutkiem miałoby być nieprawidłowe skonstruowanie wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych. Zarzut naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 Ord. pod., wsparto lakonicznym stwierdzeniem, że "gromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu, jego analiza nie jest szacowaniem" w rozumieniu wymienionego przepisu (s. 11). W żadnym z fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wyrażono jednak myśli, która poddawałaby w wątpliwość tę prawdę. Oznacza to, że w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono w istocie, w jaki sposób sąd administracyjny pierwszej instancji dopuścił się wspomnianego błędu (naruszył prawo materialne). Zarzutu tego nie uzasadniono zatem w stopniu, który pozwalałby odnieść się do niego, tj. ustalić, czy jest on zasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znalazły również potwierdzenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rzecz w tym, iż tylko tego rodzaju wadliwości proceduralne kwalifikują do wzruszenia zaskarżonego wyroku (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). W obszernym, dostatecznie szczegółowym i spójnym w sensie metodologicznym uzasadnieniu zapadłego orzeczenia, wykazano dlaczego zakwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie mogła ostać się w obrocie prawnym. Podkreślono w nim, iż określenie wskaźnika wydajności produkcji piekarni oraz wielkości i wartości zwrotów pieczywa było tą okolicznością, która miała decydujące znaczenie dla wyniku dokonanej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (s. 15). Poczynione w tym przedmiocie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalenia koncentrują się na brakach i niedociągnięciach postępowania podatkowego, w tym wadliwości w postaci zaniechania wyczerpującego zebrania i analizy materiału dowodowego. Jak podniesiono, organy podatkowe ograniczyły się do włączenia spornego dowodu (dowodu z przedłożonej przez stronę opinii), bez jej zweryfikowania i skonfrontowania z tezami postawionymi w opinii stanowiącej dowód w rozumieniu art. 197 § 1 Ord. pod. (s. 16). Płynie z tego wniosek, iż sąd dopatrzył się naruszenia prawa polegającego na zbyt jednostronnej ocenie zgromadzonego materiału, bez zapewnienia stronie (podatnikowi) możliwości obrony swoich racji. Należy zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji posłużenia się przez biegłych tylko jednym z dokumentów przedłożonych przez skarżącą (schematem technologicznym innym niż udokumentowane w recepturach), "konieczne jest precyzyjne wskazanie przyczyn, dla których nie dano wiary oświadczeniu podatnika" (s. 16 – 17). W dalszej części pisemnych motywów wyroku wytknięto kolejne uchybienia natury proceduralnej, które mogły nasunąć wątpliwości co do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w tym przeprowadzenie korekty wielkości ubytków określonej w opinii biegłego na niekorzyść podatnika (s. 19). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zapatrywanie, iż doszło w tym przypadku do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, czego konsekwencją było przypisanie dokonanym ustaleniom cech dowolności. Niedociągnięcia i braki o charakterze formalnym, których zaistnienie przekonująco wykazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podważają prawidłowość twierdzeń co do tak, czy inaczej kwalifikowanych błędów oceny, wyliczonych na s. 2 skargi kasacyjnej. Obowiązkiem każdego organu administracji publicznej jest dochowanie wymagań obowiązującej procedury, a jednocześnie umożliwienie stronie toczącego się postępowania korzystania z przysługujących jej gwarancji procesowych. Niedopełnienie go, nakazuje uznać, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Przedstawiona w tym względzie ocena prawna i wskazania dotyczące dalszego postępowania, jakkolwiek nie grzeszą przesadną precyzją, są wystarczające dla wyeliminowania dostrzeżonych błędów (pozwalają na zrekonstruowanie pożądanego wzorca zachowania). Chybiony okazał się więc zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku także art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Z uwagi na niedochowanie terminu przewidzianego do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania nie został uwzględniony.