I SA/Op 164/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009r. sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 5346,00 zł (pięć tysięcy trzysta czterdzieści sześć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 4 października 2007 r. ustalił G. B. zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 86.435,00 zł od dochodów w wysokości 115.247,00 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. W uzasadnieniu wskazano, iż w dniu 6 lutego 2007 r. podatnik złożył oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2001 r. wraz z załącznikami, oświadczenie o poniesionych w tym roku wydatkach oraz oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2001 r. Zgodnie z danymi zawartymi w opisanym wyżej oświadczeniu w 2001 r. G. B. poniósł wydatki w łącznej kwocie 189.637,60 zł oraz uzyskał dochody (przychody) w kwocie 2.008,41 zł. Nie wskazano przy tym na jakiekolwiek inne źródła przychodów. Również w oświadczeniu o stanie majątkowym z dnia 2.02.2007 r. nie wskazano na istnienie zasobów (poza środkami na rachunkach bankowych w ING na kwotę 25.249,55 zł) mających posłużyć do finansowania wydatków 2001 r. Na zasoby takie wskazano natomiast w oświadczeniu z dnia 12.02.2007 r. wykazując środki pieniężne w banku w kwocie 200.000,00 zł oraz inne w kwocie 60.000,00 zł. W toku prowadzonego postępowania w zakresie źródeł nieujawnionych organ I instancji dokonał ustalenia poniesionych wydatków w roku podatkowym, jak również uzyskanych przychodów (dochodów) stwierdzając, wbrew oświadczeniom podatnika, iż w 2001 r. na poniesione wydatki oraz wartość zgromadzonego mienia złożyły się: - zapłacony podatek od nieruchomości w kwocie 535,30 zł; - wydatki związane z zakupem nieruchomości w wysokości 187.302,30 zł; - wydatki związane z eksploatacją samochodu w kwocie 1.800,00 zł; - opłata za operat szacunkowy dotyczący zakupu nieruchomości w kwocie 1.175,40 zł; - opłaty za prowadzenie rachunku bankowego w ING Banku Śląskim w kwocie 237,00 zł; - statystyczne wydatki na utrzymanie w kwocie 7.345,80 zł; - równowartość lokaty walutowej założonej 16 lutego 2001r. w kwocie 114.558,00 zł. Równocześnie stwierdzono, że stan środków pieniężnych na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosił 25.249,55 zł, a stan lokaty bankowej założonej w dniu 28 listopada 2001 r., na dzień 31 grudnia 2001 r. wynosił 100.100,00 zł. Suma tak ustalonych wydatków poniesionych w 2001 r. z uwzględnieniem w/w stanów rachunków bankowych wyniosła 438.303,35 zł. Jednocześnie organ I instancji ustalił, iż we wskazanym roku podatkowym na sfinansowanie wyżej wymienionych wydatków i mienia dysponował podatnik wyłącznie środkami pieniężnymi w łącznej kwocie 323.056,35 zł, w tym z tytułu: - środków zgromadzonych na rachunku bankowym w dniu 1 stycznia 2001 r. w kwocie 262.984,00 zł; - wynagrodzenia netto ze stosunku pracy w wysokości 2.008,41 zł; - odsetek uzyskanych od złotówkowych lokat terminowych w kwocie 55.581,55 zł; - odsetek od lokaty walutowej w wysokości 2.196,60 zł; - odsetek uzyskanych od środków pieniężnych na ROR w kwocie 285,79 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nie dał wiary argumentom zgłaszanym w toku postępowania, według których na dzień 1 stycznia 2001r. G. B. dysponował środkami pieniężnymi zgromadzonymi w latach poprzednich i przechowywanymi w bankach i w domu w łącznej kwocie 277.000,00 DEM, na które składały się oszczędności zgromadzone w latach 1988-2000 z pracy w Niemczech w kwocie 233.500,00 DEM oraz "wypłata ubezpieczenia" w 2000 r. w kwocie 43.601,49 DEM. Organ pierwszej instancji, na podstawie przedłożonych dokumentów, uwzględnił tylko tę część wyżej wskazanych środków pieniężnych, która została udokumentowana dowodami wypłaty z banku w Niemczech i przeznaczona na założenie lokat bankowych w Polsce w październiku 1999 r. i w styczniu 2000 r. Zatem organ stwierdził, iż w 2001 r. wydatki i wartość zgromadzonego przez stronę mienia znacznie przekroczyły uzyskane dochody oraz zasoby z lat poprzednich. Na powyższe rozstrzygnięcie wniesiono odwołanie, w którym pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucał przedmiotowej decyzji naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie zaniżonej wartości mienia zgromadzonego przez stronę w roku podatkowym i w latach poprzedzających 2001 r. W ocenie pełnomocnika przepis art. 20 ust. 3 - w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - nie wskazuje żadnej granicy czasowej, określającej okres, w jakim mogło nastąpić gromadzenie mienia w latach poprzedzających rok podatkowy. Przepis ten określa, że wydatki mają znaleźć pokrycie w przychodach opodatkowanych, nie wskazując kraju, w jakim miały być opodatkowane. Pełnomocnik wskazywał, iż podatnik w latach 1988-2000 pracował legalnie na terytorium Niemiec, a wysokość wynagrodzenia za pracę w kwocie 390.841,77 DEM została udokumentowana listami płac. Wskazano przy tym, iż wynagrodzenie powyższe było opodatkowane na terytorium Niemiec. W ocenie strony, ustalając wartość mienia zgromadzonego w 2001 r. oraz przed tym rokiem, należało uwzględnić wysokość zaoszczędzonych w latach 1988-2000 środków pieniężnych zarobionych legalnie i opodatkowanych w kwocie 233.500,00 DEM. Wskazano również, iż w odniesieniu do oszczędności w kwocie 206.050,00 DEM, którą to Pan B. pobrał z Banku Commerzbank w Ludwigshafen w 1999r., organ przyjął wewnętrznie sprzeczne stanowisko, ponieważ z jednej strony uznał, iż podatnik pobrał z banku środki pieniężne w tej wysokości, z drugiej jednak strony uznał, że przywiózł do Polski bliżej nieokreśloną kwotę marek niemieckich. Skoro za prawdopodobne uznano, że z w/w pobranej kwoty zostały założone lokaty złotówkowe w polskich bankach w dniach 28 października 1999 r. i 6 stycznia 2000r., których suma w przeliczeniu na marki niemieckie wyniosła 137.170,60 DEM, to należało uznać, iż pozostała kwota pobranej waluty w wysokości 68.879,40 DEM również została przywieziona do Polski. Przyjęcie, iż do kraju została przywiedziona tylko kwota 137.170,60 DEM, wobec niewyjaśnienia losów pozostałej kwoty 68.879,40 DEM, nie daje możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Pełnomocnik wskazał także, iż wyjaśnienia podatnika dotyczące posiadania oszczędności w kwocie 277.000 DEM, w tym gotówki w kwocie 60.000 DEM, są logiczne i spójne, gdyż już w 2000 r. nosił się Pan B. z zamiarem zakupu nieruchomości, za którą miał zapłacić tymi pieniędzmi. Miał on świadomość korzyści z ulokowania tych środków na lokatach bankowych, jednakże planował zakup nieruchomości, co wiązałoby się z koniecznością przedterminowego zerwania lokaty i utraty odsetek. Jednocześnie ze względu na niestabilność polskiej waluty korzystniejsze było przetrzymywanie środków pieniężnych w walutach obcych. Podniesiono również, iż nietrafne jest stwierdzenie organu podatkowego, że niewiarygodne jest, aby podatnik nie uprzedził domowników o przechowywaniu tak dużej kwoty pieniędzy w domu. Brak wiedzy domowników o przechowywaniu w domu tak dużej kwoty pieniędzy był dla niego bezpieczniejszy, gdyż rodzice - jako osoby starsze - mogliby niechcący lub nieświadomie rozpowszechnić tę informację, co naraziłoby stronę na kradzież tych pieniędzy. Ponadto wskazano, iż nie jest zadaniem organu ocena logiki bądź jej braku w zachowaniu podatnika, lecz jedynie obiektywne i dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, z którego to zadania organ podatkowy nie wywiązał się w sposób właściwy. W odwołaniu z dnia 23 października 2007r. drugi pełnomocnik, Pan A. L. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z powodu jej niezgodności z literą prawa procesowego i prawa materialnego oraz umową międzynarodową. Wskazał, iż w 2001 r. Pan B. przebywał w Niemczech powyżej 183 dni, a dopiero w dniu 7 lipca 2002 r. wymeldował się z miejsca pobytu w Niemczech i wyprowadził się, przywożąc do Polski swój samochód ciężarowy. Ponadto wskazano, iż pobierał on w Niemczech zasiłek dla bezrobotnych, w związku z czym miał obowiązek meldowania się w Urzędzie Pracy i obowiązek ten dopełniał, bo w 2001 r. przebywał ponad połowę każdego miesiąca w wynajętym mieszkaniu na terenie Niemiec. Na poparcie tego twierdzenia przedłożono uwierzytelnione kserokopie: decyzji zmieniającej Urzędu Pracy w Ludwigshafen z dnia 11 stycznia 2001 r., ustalającej wysokość zasiłku dla bezrobotnych od dnia 1 stycznia 2001 r. wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego, druku Urzędu Pracy w Ludwigshafen obligującego G. B. do osobistego zgłaszania się w Urzędzie Pracy, wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego, uwierzytelnionego tłumaczenia z języka niemieckiego dowodu wyrejestrowania samochodu ciężarowego Mercedes-Benz w Urzędzie Miejskim w Ludwigshafen w dniu 5 sierpnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań z dnia 12 października 2007r. oraz z dnia 22 października 2007r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 4 października 2007r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle powyższego, okolicznościami poprzedzającymi opodatkowanie jest wystąpienie znamion zewnętrznych, tj. wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić i porównać z uzyskanymi w tymże roku opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz wartością zasobów, jakie podatnik zgromadził w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Mówiąc o mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ustawodawca ma na względzie takie mienie, które wcześniej zgromadzone faktycznie istnieje także w roku ponoszenia wydatków, skoro mają to być - w myśl cytowanego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zasoby, z jakich wydatki danego roku podatkowego są pokrywane. Dla ustalenia zatem, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wykazanie przez tegoż podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on lub mógł osiągać określone dochody, lecz konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia wydatków. Organ II instancji podniósł, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnik dysponował dodatkowymi - nie uwzględnionymi przez organ I instancji - środkami pieniężnymi pochodzącymi z zasobów zgromadzonych w latach poprzedzających rok podatkowy, na które to zasoby wskazywała strona w trakcie postępowania kontrolnego i odwoławczego, w szczególności: - kwotą 60.000,00 DEM przechowywaną w domu, pochodzącą z oszczędności zgromadzonych w latach 1988-2000 w trakcie pracy w Niemczech, - kwotą 43.601,49 DEM otrzymaną w dniu 24 marca 2000 r. z tytułu "wypłaty ubezpieczenia" pochodzącego ze składek odtrącanych z wypłat w okresie od 28.09.1999 r. do 29.02.2000 r., - kwotą 11.719,12 zł uzyskaną z tytułu odsetek od posiadanych w 2000r. oszczędności na lokatach terminowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, uzyskiwanie przez podatnika przychodów w latach poprzednich (1988-2000) - nie oznacza samo przez się, że suma tych przychodów utworzyła zasoby pieniężne pozostające w gotówce w dyspozycji podatnika jeszcze na początku 2001 r., które następnie posłużyły sfinansowaniu wydatków tego roku. W tym celu zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń sprzed 2001r., celem ustalenia i oceny faktycznej kwoty zasobów, jakie mógł Pan B. zgromadzić na dzień 1 stycznia 2001 r., a także zbadano i oceniono dowody dotyczące zdarzeń, jakie miały miejsce w 2001 r. w celu ustalenia faktycznych kwot, jakie posiadał on do dyspozycji w tymże roku. Podniesiono, że w aktach sprawy wprawdzie znajdują się dowody potwierdzające zatrudnienie podatnika w dwóch firmach budowlanych w Niemczech w tamtym okresie wraz z zarobkami, jakie wówczas uzyskiwał w kwocie 390.841,77 DEM - czego organ nie kwestionuje - jednakże brak jest dowodów potwierdzających, że uzyskane w tamtym okresie zasoby finansowe pozwoliły na zgromadzenie, zaoszczędzenie i posiadanie na dzień 31 grudnia 2000 r. w Polsce kwoty 233.500,00 DEM. Organ odwoławczy stwierdził, że w materiale dowodowym znajduje się jedynie potwierdzenie z dnia 15 czerwca 2007 r. dyspozycji gotówkowych na rachunku w Commerzbanku w Ludwigshafen, z którego wynika, że w okresie od 19 marca 1999r. do 31 grudnia 1999 r. podatnik pobrał ze swojego konta gotówkę w kwocie 206.050,00 DEM. Z tej kwoty mogły być założone przez stronę lokaty "złotówkowe"' w latach 1999 - 2000 na łączną kwotę 300.000,00 zł, których suma w przeliczeniu na marki niemieckie wynosiła na dzień założenia tych lokat 137.170,60 DEM. Równocześnie, z informacji uzyskanej z ING Banku Śląskiego wynika, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. Pan B. posiadał środki pieniężne na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 262.984,00 zł, które mogły pochodzić z oszczędności wypłaconych w 1999r. z Commerzbanku w Ludwigshafen. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż w 1986 r. podatnik rozpoczął budowę domu w S. Jak zeznał skarżący do protokołu przesłuchania strony z dnia 27 marca 2007r., stan surowy, okna i dach tego domu były gotowe w 1988r., jednak w czasie pobytu zagranicą roboty w tym domu były kontynuowane, cyt. "co roku coś tam robiłem". Natomiast, na podstawie dziennika budowy prowadzonego dla budynku gospodarczego, od dnia 17 kwietnia 1999 r. podatnik ponosił nakłady na budowę tego obiektu. W ocenie organu, zawarte w odwołaniu twierdzenie, iż waluta w kwocie 68.879,40 DEM (206.050,00 -137.170,60) pochodząca ze środków pobranych w 1999 r. w kwocie 206.050,00 DEM, również została przywieziona do Polski, nie stanowi wystarczającego dowodu, z którego wynikałoby, że na dzień 1 stycznia 2001 r. nadal podatnik dysponował tymi środkami. Szczególnie w sytuacji ponoszenia stale wydatków inwestycyjnych. Ponadto wątpliwym jest przechowywanie w domu nieoprocentowanych i niezainwestowanych oszczędności w wysokości 60.000,00 DEM, w sytuacji posiadania rachunków bankowych, na których podatnik przechowywał pozostałe oszczędności. Za sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznano przechowywanie tak dużej kwoty pieniężnej w domu, a nie na rachunku bankowym, gdyż oznaczało to świadomą rezygnację z odsetek oraz ryzyko utraty tychże środków, chociażby na skutek kradzieży czy pożaru. Zdaniem organu, powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2006r., sygn. akt II FSK 1433/05. W konsekwencji, w decyzji podniesiono, iż organ nie kwestionuje faktu uzyskania przez Pana B. w latach 1988 - 2000 dochodów z pracy w Niemczech w kwocie 390.841,77 DEM, opodatkowania tych dochodów, jak i pobrania przez niego do końca 1999r. łącznej kwoty 206.050,00 DEM z Commerzbanku w Ludwigshafen w Niemczech, lecz kwestionuje fakt posiadania części tych środków w wielkości przekraczającej 137.170,60 DM - w tym w kwocie 60.00,00 DEM przechowywanej w domu rodziców podatnika - nadal w dniu 1 stycznia 2001 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego nieuwzględnienia w zasobach mienia zgromadzonego przez Pana B. przed 2001 r. kwoty 43.601,49 DEM otrzymanej w dniu 24 marca 2000 r. z konta rachunku ubezpieczeniowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarzut ten nie jest zasadny. Jak wyjaśnił podatnik w piśmie z dnia 18 kwietnia 2007r., środki te pochodziły ze składek odtrącanych z wypłat w okresie od dnia 28.09.1990r. do dnia 29.02.2000r. i w większości zostały przeznaczone na zakup akcji w Niemczech. Ponadto, z żadnych dokumentów, ani nawet wyjaśnień strony nie wynikało, że kwota ta została przywieziona do Polski oraz że była źródłem finansowania poniesionych w 2001 r. wydatków, a dołączona do akt kserokopia dowodu depozytowego, dotycząca ilości akcji wyszczególnionych na nim firm, nie stanowi miarodajnego dowodu w sprawie, gdyż dokument ten nie zawiera daty sporządzenia i nazwy instytucji, która go sporządziła oraz właściciela wymienionych akcji. Również, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w odwołaniu zarzut nieuwzględnienia w zasobach zgromadzonych przed 2001 r. kwoty 11.719,12 zł z tytułu odsetek bankowych uzyskanych w 2000 r. Wskazano, że fakt posiadania tej kwoty w dniu 1 stycznia 2001 r. nie został przez podatnika w żaden sposób dowiedziony. Równocześnie z akt sprawy, a w szczególności z protokołu przesłuchania strony z dnia 27 marca 2007r. oraz z pisma z dnia 18 kwietnia 2007r. wynika, iż poza oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, podatnik w domu przechowywał jedynie kwotę około 60.0000,00 DEM. Wobec powyższego, w decyzji organu I instancji prawidłowo przyjęto, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. Pan G. B. posiadał środki pieniężne w kwocie 262.984,00 zł zgromadzone na rachunkach bankowych. W ocenie organu odwoławczego, w 2001 r. ciążył na podatniku nieograniczony obowiązek podatkowy, który obejmuje również opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż w 2001 r. G. B. posiadał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscowości B. przy ul. [...]. Sam podatnik zeznał, pod rygorem odpowiedzialności karnej, że na stałe powrócił do Polski w połowie 2000 r. Powyższe potwierdzają również zeznania powołanych przez niego świadków, z których wynika, że wyprowadził się on z Niemiec w 2000 r. Z akt sprawy wynika również, że przez cały 2001 r. podatnik był zatrudniony w firmie swojego brata, o czym świadczą przedłożone listy płac za poszczególne miesiące 2001 r., w których nie odnotowano żadnych nieobecności w pracy, co potwierdzał podatnik własnoręcznym podpisem na każdej liście za poszczególny miesiąc. Potwierdzeniem powyższego jest także wystawiona przez płatnika informacja PIT-11 za okres od 01.01.2001 do 31.12.2001, na podstawie której następnie G. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w Oleśnie zeznanie roczne PIT-37 za 2001r. wskazując, jako miejsce zamieszkania w ostatnim dniu 2001 roku, wyżej wymieniony adres w B. Ponadto, w zgromadzonym materiale dowodowym znajduje się złożone w dniu 28 czerwca 2000r. zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, w którym podatnik wskazał, iż od dnia 1 lipca 2000r. był zameldowany pod adresem: B., ul. [...]. Powyższy adres został również wskazany w kolejnych zgłoszeniach złożonych do Urzędu Skarbowego w Oleśnie. Nadto, wskazany wyżej adres widnieje na wyciągach bankowych z ING Banku Śląskiego dotyczących operacji dokonanych przez podatnika w 2001 r. Zauważono także, iż o związkach ekonomicznych i osobistych podatnika z Polską świadczy także dokonanie w 2001 r. zakupu dwóch nieruchomości w O., jak również wydanie decyzji Starosty Oleskiego z dnia 31 grudnia 2001 r. w sprawie pozwolenia na budowę - adaptację sklepu na klub [...] w O. Fakt posiadania przez stronę w 2001 r. podwójnego obywatelstwa, jak również zameldowania w Ludwigshafen, wynikający z zaświadczenia o wymeldowaniu w dniu 7 sierpnia 2002 r. z mieszkania w Ludwigshafen, [...], nie mają w ocenie organu, jakiegokolwiek wpływu na powstanie obowiązku podatkowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów podatkowych. Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w której pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: przyjęcie zaniżonej wartości mienia podatnika zgromadzonego w roku podatkowym oraz latach poprzednich oraz art. 122, 180, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego oraz wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ, uznając za prawdopodobne przywóz jedynie kwoty 137.170,60 DEM, nie podejmując żadnych prób ustalenia stanu faktycznego co do kwoty przeznaczenia przez skarżącego kwoty 68.879,40 DEM, przerzucił w nieuprawniony sposób na podatnika ciężar wykazania, że kwoty tej nie zużył. Tymczasem podatnik zarobił w Niemczech w latach 1988 - 2000 kwotę 390.841,77 DEM, z czego do grudnia 1999 r. bezsprzecznie odłożył w banku kwotę 206.050,00 DEM. Obowiązek należytego ustalenia stanu faktycznego wymaga, aby organ ustalił, jakie koszty utrzymania mógł ponieść podatnik w 2000 roku oraz czy wydatki na utrzymanie pochodziły z zarobków uzyskanych w Niemczech w 2000 r. czy też z oszczędności pobranych z banku w 1999 r. Sposobem na takie ustalenie winno być, co najmniej obliczenie statystycznych kosztów utrzymania w 2000 r. (analogicznie jak dokonał tego organ podatkowy odnośnie roku 2001 r. przyjmując, że w 2001 r. podatnik poniósł koszty w wysokości 7.345,80 zł). Sposobem takim mogło być również przesłuchanie podatnika. Wskazano, że doliczając do wydatków poniesionych w 2001 roku statystyczne koszty utrzymania, organ winien był ustalić, w jakim okresie na przestrzeni 2001 r. podatnik mieszkał na terenie Niemiec i tam ponosił koszty utrzymania, a jaka część tych kosztów została poniesiona na terenie Polski. Przyjęcie przez organ za nieprawdopodobne posiadania przez skarżącego w dniu 1 stycznia 2001 r. kwoty 68.879,40 DEM z oszczędności pobranych w niemieckim banku (stanowiących różnicę pomiędzy wypłaconą mu w tym roku kwotą 206.050 DEM a kwotą 137.170,60 DEM, której przywóz do kraju organ uznał za prawdopodobny) - wbrew wyjaśnieniom podatnika - oznacza de facto, że podatnik na przestrzeni 2000 roku zużył (pomimo osiągania w tym czasie również wynagrodzenia za pracę) na niewiadome cele kwotę 68.879,40 DEM, jednocześnie uzyskując w tym samym czasie z nieujawnionego źródła przychodów kwotę 60.000 DEM, z której założył w dniu 16.01.2001 r. lokatę walutową. Przyjęcie takiego założenia jest znacznie mniej prawdopodobne, a wręcz pozbawione logicznych podstaw i stanowi jawny przejaw interpretowania materiału dowodowego na niekorzyść podatnika. Jednocześnie jest przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Zdaniem pełnomocnika, oczywistym jest, że skarżący otrzymał w dniu 24 marca 2000 roku kwotę 43.601,49 DEM, której (wobec dalszego otrzymywania w tym czasie dochodów z wynagrodzenia za pracę) nie zużył, i która stanowiła jego majątek (niezależnie od tego, czy podatnik dysponował nią w formie gotówki czy zakupione za nią zostały akcje). Kwota ta winna być uwzględniona w obliczeniach wartości jego majątku posiadanego przez skarżącego w dniu 1 stycznia 2001 r., a jej pominięcie świadczy także o nierzetelnym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący wskazał także, że organ winien był doliczyć do stanu mienia zgromadzonego przed początkiem roku podatkowego 2001 r. wysokość odsetek w kwocie 11.719,12 zł, uzyskanych przez niego z lokat bankowych na przestrzeni roku 2000. Bezsprzecznym jest także, że obliczając wysokość przychodów podatnika w 2001 roku organ nie uwzględnił zasiłku dla bezrobotnych, jaki w tym czasie podatnik pobierał w Niemczech, pomimo że organ dysponował w tym zakresie dokumentami potwierdzającymi jego wysokość w 2001 r., czyli decyzją Urzędu Pracy w Ludwigshafen z dnia 11 stycznia 2001 r. Zdaniem pełnomocnika, przyjmując rozważania organów podatkowych, należałoby przyjąć, że na przestrzeni 2000 roku podatnik, pomimo osiągania w tym czasie stałego wynagrodzenia za pracę w wysokości około 3.400 DEM netto, zużył na nieznane cele nie tylko kwotę 68.879,40 DEM (z oszczędności pobranych w niemieckim banku, pozostałą mu po założeniu lokat w 1999 i 2000 roku), ale także kwotę 43.601,49 DEM z likwidacji rachunku w LBS, a także kwotę 11.719,12 zł z uzyskanych odsetek od lokat w Polsce. Przyjmując takie założenie podatnik musiałby zużyć w 2000 roku kwotę około 318.000 złotych, co daje miesięcznie średnio 26.500 złotych, a jednocześnie podatnik musiałby z nieujawnionego źródła dochodu uzyskać kwotę 114.558,00 złotych (równowartość lokaty złożonej 16.02.2001 r. na kwotę 60.000 DEM). Założenie takie jest tak wysoce nieprawdopodobne, że bezsprzecznym winno być, iż wyjaśnienia udzielone przez skarżącego - pomimo pewnych nieścisłości wynikających z upływu czasu - są znacznie bardziej prawdopodobne, cechują się przy tym spójnością i logiką, a więc nie sposób odmówić im rzetelności i wiarygodności. Wskazano ponadto, iż organy obu instancji, ustalając stan faktyczny, popełniły rażące błędy polegające na zastosowaniu niewłaściwego kursu wymiany marki niemieckiej na złotówki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Na wstępie należało rozważyć, czy podatnik w 2001 roku podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Organy podatkowe zasadnie powołały art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zasadnie również stwierdzono w zaskarżonej decyzji, iż przy określaniu miejsca zamieszkania należy posługiwać się definicją zawartą w art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której ta osoba przebywa z zamiarem stałego pobytu. Aby zatem można było uznać daną miejscowość (w kraju czy za granicą) za miejsce zamieszkania osoby fizycznej, muszą być spełnione dwie przesłanki: faktyczne przebywanie oraz zamiar stałego pobytu, występujące i trwające łącznie. W sytuacji wielorakiego miejsca przebywania określonej osoby, przy określaniu jednej tylko miejscowości, należy kierować się koncentracją aktywności życiowej danej osoby. Oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, organ odwoławczy słusznie podniósł, że należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których w pierwszej kolejności wymienić należy więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza ona swoim mieniem. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie zebranego materiału dowodowego, prawidłowo ustalono, że skarżący, posiadał w spornym roku podatkowym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w miejscowości B. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania skarżącego, który stwierdził, iż na stałe powrócił do Polski w połowie 2000 r. Potwierdziły to również osoby słuchane w charakterze świadków. Ponadto z dowodów zebranych w sprawie bezsprzecznie wynika, iż skarżący przez cały 2001 r. zatrudniony był w firmie swojego brata - Pana H. B. Potwierdzają powyższe, także inne dowody szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji: informacja PIT-11 wystawiona przez płatnika za 2001 r., ale przede wszystkim: zeznanie roczne PIT-37 za 2001 r., w którym sam podatnik wskazał jako miejsce zamieszkania w ostatnim dniu 2001 roku adres w B oraz złożone przez podatnika zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3, w którym wskazał, iż od dnia 1 lipca 2000r. był zameldowany pod adresem: B., ul. [...]. Powyższy adres został również wskazany w kolejnych zgłoszeniach złożonych przez skarżącego do Urzędu Skarbowego. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, adres ten widnieje na wyciągach bankowych z ING Banku Śląskiego dotyczących operacji dokonanych przez podatnika w 2001 r., a o związkach osobistych i ekonomicznych skarżącego z Polską świadczy także zakupu dwóch nieruchomości w O. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego w tym zakresie i uznał, iż organy prawidłowo przyjęły, że w 2001 r. na podatniku ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy - od całości swych dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów. Warunkiem zastosowania powyższych przepisów było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych, ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Ustalenie przez organy podatkowe wydatków ponoszonych przez podatnika w danym roku podatkowym wiąże się z analizą poziomu konsumpcji, która ma świadczyć o rzeczywiście uzyskanym dochodzie. Taka konstrukcja przepisu nakłada na organy podatkowe obowiązek jednoznacznego ustalenia i wykazania w postępowaniu dowodowym poziomu faktycznie poniesionych przez podatnika wydatków i zgromadzonego mienia oraz przyrównania ich do znanych i ujawnionych źródeł przychodów. Jeśli wydatki te nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, zasadne jest domniemanie o osiągnięciu przez podatnika dochodu ze źródeł, które nie zostały ujawnione (wyrok WSA w Opolu z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Op 161/08). Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141). Dodać należy, że mienie zgromadzone w latach poprzednich to takie mienie, którym podatnik dysponuje w roku ponoszenia wydatków (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 30.01.2009 r., sygn. akt I SA/Op 389/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należało podzielić pogląd organu odwoławczego, iż dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach majątkowych, nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, iż w latach poprzedzających dany rok podatkowy osiągał on lub mógł osiągać określone dochody, ale konieczne jest wykazanie, że dochody te utworzyły określony zasób majątkowy istniejący nadal, co najmniej w chwili nadejścia roku podatkowego poniesienia wydatków. Zatem, wbrew zarzutom skargi, w sprawie istotne było, czy podatnik udowodnił, że zgromadzone mienie w podawanej przez niego kwocie zgromadził przed 2001 r. i - czy było w jego posiadaniu w roku ponoszenia wydatków. Dlatego też organy nie mogły poprzestać na informacji udzielonej przez podatnika, iż przed spornym rokiem podatkowym 2001 z tytułu legalnej pracy w Niemczech uzyskał wynagrodzenie w wysokości 390.841,49 DEM, co zostało udokumentowane listami płac, a czego organy nie kwestionowały. Z tych samych względów za niewystarczającą uznano informację o uzyskaniu przez skarżącego w marcu 2000 r. kwoty 43.601,49 DEM. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania, w jakiej wysokości dysponował tym mieniem (zgromadzonym w latach poprzednich) w roku 2001. Jednym ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2001 r. były, zgodnie z twierdzeniami skarżącego, środki pieniężne zaoszczędzone z otrzymywanego w latach poprzednich (1988-2000) wynagrodzenia za pracę w Niemczech. Oszczędności te miały wynosić 233.500 DEM, w tym kwota 60.000,00 DEM, którą podatnik przechowywał w domu. Z pisma z dnia 18 kwietnia 2007 r. wynika, iż z kwoty tej do Polski przywieziono około 210.000 DEM, z czego część zamieniono na złotówki i założono lokaty bankowe, a pozostałą część podatnik przechowywał w domu. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji uwzględnił, iż z tej kwoty mogły być założone przez Pana B. lokaty "złotówkowe"' w latach 1999 - 2000 na łączną kwotę 300.000,00 zł, których suma w przeliczeniu na marki niemieckie wynosiła na dzień założenia tych lokat 137.170,60 DEM. Organ uznał, że z tych oszczędności mogły pochodzić środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. w łącznej kwocie 262.984 zł. Nie uwzględniono natomiast pozostałej kwoty 68 879,40 DEM (206.050 – 137.170,60), w tym kwoty 60.000 DEM, która zgodnie z twierdzeniami podatnika miała być przechowywana w domu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, przechowywanie takiej kwoty w domu przez okres około 1 roku jest wątpliwe, w sytuacji posiadania rachunków bankowych na których podatnik przechowywał pozostałe oszczędności, gdyż oznaczało to świadomą rezygnację z odsetek oraz ryzyko utraty tychże środków chociażby na skutek kradzieży czy pożaru. Wskazano także na brak dowodów potwierdzających przechowywanie takich środków pieniężnych w domu, a także brak dowodów potwierdzających przywiezienia do kraju dewiz w spornej wysokości. Z taką oceną materiału dowodowego nie sposób się zgodzić. Zdaniem Sądu, narusza ona zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie wskazano w skardze, iż organy podatkowe nie uwzględniły "mechanizmu przywozu waluty do kraju i zakładania lokat" przez skarżącego. Niewątpliwie, o czym świadczą dowody zgromadzone w sprawie, skarżący pobierał pieniądze z banku w Niemczech nie jednorazowo, a w odstępach czasowych – od 18 marca 1999 r. do 31 grudnia 1999 r. Organy uznały, iż z tych pieniędzy założył lokaty 28 października 1999 r. oraz 6 stycznia 2000 r. Zatem rację ma pełnomocnik strony wskazując, że pomiędzy przywiezieniem pieniędzy a założeniem lokaty upływał pewien okres czasu, w którym środki powyższe musiały pozostawać w domu podatnika, a więc analogicznie organy winny przyjąć, iż pomiędzy przywozem kolejnych kwot, a założeniem lokaty w wysokości 60.000 DEM w dniu 16 lutego 2001 r., pieniądze te również musiały pozostawać w domu podatnika. Znamiennym jest fakt, iż w przypadku środków uznanych przez organy za otrzymane z legalnych źródeł, organy także nie dysponowały dowodami, które potwierdzałyby okoliczności przywozu tych środków z Niemiec do kraju, jak również brak było dowodów potwierdzających przechowywanie ich, chociażby tylko przez pewien czas, w domu podatnika. A jednak w tym przypadku, nie miało to istnego znaczenia w sprawie. Zatem budzi wątpliwości stanowisko organów kwestionujące podnoszoną przez skarżącego okoliczność, iż pozostałą kwotę 60.000 DEM, wypłaconą z banku w Niemczech przechowywał podatnik również w domu. Różnica polegała jedynie na tym, iż sporna kwota przechowywana była poza systemem bankowym dłużej, aniżeli pozostałe zasoby finansowe, niezakwestionowane przez organy, przez okres około roku. W tym miejscu należy podnieść, iż dla nadania waloru legalnego źródła przechowywania pieniędzy nie ma wymogu trzymania ich na rachunku bankowym. W przeciwnym razie organy mogłyby błędnie dowodzić, iż strona, która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym, nie wykazała posiadania tych oszczędności. Ocena dowodów zgromadzonych przez organy nie została poddana wnikliwej analizie. Z góry przyjęto błędne założenie, że racjonalne oszczędzenie może mieć miejsce tylko za pośrednictwem rachunków bankowych. Tym bardziej, iż podatnik wskazywał przyczynę przechowywania tych środków w domu, podnosząc, iż nosił się z zamiarem kupna nieruchomości (które zresztą faktycznie zostały nabyte przez skarżącego). Nie budzi wątpliwości fakt, iż zakup nieruchomości jest rozłożony w pewnym przedziale czasowym w którym ewentualny nabywca szuka najbardziej odpowiedniej dla siebie oferty. Tak więc twierdzenia organów, iż przechowując sporną kwotę w domu podatnik świadomie zrezygnował z możliwości uzyskania odsetek budzi wątpliwości, skoro i tak prawdopodobnie by ich nie otrzymał, w sytuacji wcześniejszego zlikwidowania lokaty bankowej, bowiem trudna do przewidzenia była data zawarcia transakcji. Ponadto, w ocenie Sądu, organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny, czy skarżący mógł wydać sporną kwotę w roku 2000, skoro została ona wypłacona z banku niemieckiego w okresie od marca 1999 r. do grudnia 1999 r., a organy stwierdziły, iż nie była ona w posiadaniu skarżącego na dzień 1 stycznia 2001 r. Nie wykazano, iż podatnik ponosił w tym czasie wydatki na budowę domu, a z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika jedynie, że od kwietnia 1999 r. ponosił koszty związane z budową budynku gospodarczego, którą ukończono w 2006 r. Wydanie kwoty 60.000 DEM wydaje się, jak słusznie pokreślono w skardze, mało prawdopodobne, mając na uwadze, iż skarżący otrzymywał wynagrodzenie za pracę w Niemczech do połowy 2000 r. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie może podzielić argumentacji wskazanej w zaskarżonej decyzji, gdyż jest ona niespójna i nielogiczna, pozostaje w sprzeczności z dowodami oferowanymi przez podatnika dla wykazania prawdziwości swych twierdzeń, co do rzeczywistych możliwości gromadzenia oszczędności w wysokości 60.000 DEM. Natomiast nie ma racji skarżący twierdząc, iż w zasobach roku 2001 niesłusznie nie uwzględniono kwoty 43.601,49 DEM wypłaconej mu w dniu 24 marca 2000 r., pochodzącej ze składek potrącanych z wynagrodzenia oraz kwoty 11.719,12 zł z tytułu odsetek bankowych uzyskanych w 2000 r. Odnosząc się do kwoty 43.601,49 DEM zauważyć należy, iż z wyjaśnień złożonych przez skarżącego wynikało, że środki te zostały przeznaczone na zakup akcji w Niemczech. Jednakże skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu na okoliczność, iż akcje te zostały zbyte a podatnik uzyskał z tego tytułu dochód. Także kwota 11.719,12 zł nie mogła zostać uwzględniona w zasobach zgromadzonych przez podatnika przed 2001 r. skoro nie udowodnił on faktu jej posiadania w 2001 r. W skardze, poza kwestionowaniem ustalonej przez organy wartości zgromadzonego mienia, pełnomocnik skarżącego zakwestionował ustaloną w zaskarżonej decyzji wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków. W jego ocenie, organy doliczając do wydatków roku 2001 statystyczne koszty utrzymania, winny również ustalić, w jakim okresie G. B. na przestrzeni 2001 roku mieszkał na terenie Niemiec oraz jakie koszty utrzymania tam ponosił. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej w przedmiotowej kwestii. W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że słusznie organy uznały, iż skarżący w roku 2001 posiadał miejsce zamieszkania w Polsce to również w Polsce ponosił wydatki związane ze swoim utrzymaniem. Skoro tak, wobec braku dowodów przeciwnych, doliczono do poniesionych przez skarżącego wydatków - statystyczne koszt utrzymania w Polsce w badanym roku podatkowym. Tym bardziej, iż ta okoliczność nie stanowiła przedmiotu sporu na etapie postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi, a po raz pierwszy zarzut taki pojawił się dopiero na etapie skargi. Za zupełnie chybiony, Sąd w składzie tu orzekającym uznał zarzuty dotyczące błędnego zastosowania przez organy kursu wymiany ogłaszanego przez NBP, zamiast kursu stosowanego przez Bank ING. Należy podzielić argumentację organu odwoławczego przedstawioną w odpowiedzi na skargę, tym bardziej, iż w roku 2001 – tj. roku ponoszenia wydatków przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowały kwestii przeliczania za złote wydatków, o których mowa w art. 20 ust. 3 tej ustawy, ponoszonych w walutach obcych. Zasady te zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2009 r., zgodnie z ust. 4 art. 20 stanowiącym, że wydatki poniesione w walutach obcych przelicza się złote według zasad określonych w art. 11 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie, Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że organ prawidłowo ustalił kwotę poniesionych w 2001 r. wydatków i wartość zgromadzonego mienia w wysokości 438.303,35. Natomiast nie poczynił wystarczających ustaleń w zakresie wartości środków na finansowanie powyższych wydatków, zwłaszcza w odniesieniu do środków pieniężnych pochodzących z oszczędności z lat poprzednich, zgromadzonych w gotówce i przechowywanych w domu. Nadmienić należy, iż organ ponownie rozpoznając sprawę, winien wyjaśnić również kwestię zasiłku dla bezrobotnych, który miał być w 2001 r. pobierany przez skarżącego w Niemczech. Zasadnie, Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podniósł, że zarzut nieuwzględnienia w przychodach roku 2001 kwoty powyższego zasiłku dla bezrobotnych został przez stronę podniesiony dopiero w skardze, a skarżący w trakcie toczącego się postępowania przed organami nie powoływał się na fakt osiągania dochodu z tego tytułu, chociaż to podatnik posiada najlepszą wiedzę o osiąganych w danym roku podatkowym dochodach. Niemniej jednak zauważyć należy, iż w odwołaniu od decyzji I instancji, wniesionym przez pełnomocnika strony – Pana L wskazywano, że G. B. pobierał w 2001 r. zasiłek dla bezrobotnych, w związku z czym miał obowiązek meldowania się w Urzędzie Pracy w Niemczech. Ponadto do odwołania przedłożono wraz z tłumaczeniem tłumacza przysięgłego uwierzytelnione kserokopie decyzji zmieniającej Urzędu Pracy w Ludwigshafen z dnia 11 stycznia 2001 r., ustalającej wysokość zasiłku dla bezrobotnych od dnia 1 stycznia 2001 r., a także druk tego Urzędu Pracy obligujący skarżącego do osobistego zgłaszania się w Urzędzie Pracy. Faktem jest, iż powyższe okoliczności podniesiono w odwołaniu na poparcie tezy o przebywaniu skarżącego w 2001 r. na terytorium Niemiec i podleganiu jurysdykcji tego kraju, jednak zgodnie z zasada wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, która przecież nie została ograniczona czy wyłączona w tym postępowaniu, pomimo tego, iż to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach finansowych, organ winien dokładnie wyjaśnić, czy skarżący pobierał w 2001 r. w Niemczech zasiłek dla bezrobotnych i czy mógł on stanowić jedno ze źródeł przychodu podatnika w tym roku. Zdaniem Sądu, z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy obowiązany jest przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12.08.2008 r., sygn, akt I SA/Gd 275/08). Organy nie zweryfikowały ale też nie podważyły prawdziwości twierdzeń odnośnie posiadanych oszczędności. Konieczne będzie dokonanie realnych wyliczeń czy i jaką kwotę z wynagrodzenia otrzymywanego za pracę w Niemczech skarżący mógł zaoszczędzić albo uznać za prawdziwe wyliczenie skarżącego jeżeli brak zdecydowanych dowodów przeciwnych. W związku z powyższym ocena dowodów przedstawiona w zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, nosi cechy oceny dowolnej i narusza przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja w aktualnym kształcie nie może się ostać ponieważ narusza zasadę postępowania podatkowego budzącego zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 §1 ordynacji podatkowej . Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy winien się kierować regułą z art. 187 §1 ordynacji podatkowej i faktycznie rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Reasumując, zdaniem Sądu, zarzuty skargi są zasadne w części w której dowodzą, że doszło do naruszenia art. 121 §1 , art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uchybienia są na tyle istotne, że mogły mieć wpływ na wynik sprawy wobec czego Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawę wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji stanowi art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 tej ustawy.