I SA/Po 364/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi K. S. A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretacją indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M.Skwierzyńska /-/Sz. Widłak /-/J.Ruszyński "[...] Spółka Akcyjna" w P. w dniu [...] wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej – organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania indywidualnym interpretacji prawa – wniosek o interpretację przepisu art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia11 marca 2004r. podatku od towarów i usług i udzielenie wyjaśnienia czy przekazane przez Spółkę nagrody i prezenty w ramach programu lojalnościowego dla partnerów oraz nagrody i prezenty przekazane klientom w ramach promocji i reklamy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy został odliczony podatek naliczony przy ich nabyciu. W przedstawionym stanowisku Spółka powołując się na wykładnię językową przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w. w. ustawy wywodzi, że przekazanie nieodpłatne towarów na cele przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu. Przepis ust. 2 powołanego art. 7 nie wskazuje bowiem nieodpłatnej dostawy na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako przedmiotu opodatkowania, wobec czego należy uznać, że jest to równoznaczne z uznaniem, że czynność ta jest nieopodatkowana. Inna wykładnia tego przepisu byłaby wykładnią rozszerzającą skutkującą opodatkowaniu czynności niewymienionych w ustawie. Wnioskodawca wskazuje też na niewłaściwą implementację przepisów art. 5 (6) VI Dyrektywy RE (obecnie art. 16 Dyrektywy VAT) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług wobec rozdzielenia dwóch części składowych tj. nieodpłatnego zbycia towarów i ich wykorzystania do celów innych niż działalność gospodarcza i wyodrębnienia w ust. 3 art. 7 ustawy VAT jako nie stanowiącego dostawy towarów przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Spółka powołuje się też na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego również wynika, że przekazanie nieodpłatne towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej, doręczonej Spółce w dniu [...] uznał stanowisko [...] za nieprawidłowe. Z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, zaś art. 7 ust. 1 precyzuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, a ust. 2 za dostawę tę uznaje także przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W ust. 3 art. 7 wymienia natomiast jako nie stanowiące dostawy towarów przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów o małej wartości i próbek, których wartość i ilość nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy (ust. 7). Ustawodawca generalnie uznał, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Od zasady tej w art. 7 ust. 2 przewidział wyjątki tj. czynności nieodpłatne zrównane z odpłatną dostawą do których zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego. Przyjmując racjonalność ustawodawcy uzasadnione jest stanowisko, że w świetle powołanych przepisów zarówno nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane jak i nie związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów i tym samym podlega opodatkowaniu. Wniosek ten wynika także z art. 16 Dyrektywy 2006 (112) WE z dnia 28 listopada 2006r., oraz wcześniejszego art. 5 (6) Dyrektywy VAT z 17 maja 1977r., który za odpłatną dostawę towarów nie uznaje jedynie wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. W świetle powyższego organ podatkowy stwierdził, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe tj. nieodpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel tj. nagród i prezentów podlegać będzie opodatkowaniu niezależnie od celu przekazania, skoro spółka mogła obniżyć podatek należny o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów , o ile nie znajdą zastosowania przepisy art. 7 ust. 3 – 7 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej , wezwany przez "[...] Spółkę Akcyjną" do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na to wezwanie z dnia [...] stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...]. Organ ten w całości podzielił stanowisko przedstawiane w interpretacji, a odnosząc się do podniesionego przez podatnika zarzutu naruszenia art. 14b i 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się do treści wskazanych przez stronę we wniosku wyroków sądów administracyjnych zauważył, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wyroki sądów dotyczą jedynie spraw, w których zostały wydane, co odpowiada postanowieniem art. 87 Konstytucji RP określającego źródła powszechnie obowiązującego prawa tj. Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe i rozporządzenia. Tym samym nie naruszono art. 14c Ordynacji podatkowej. Wyroki sądów wiążą jedynie Ministra Finansów przez wydawanie interpretacji ogólnych (art. 14a Ordynacji podatkowej). Wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną "[...] Spółka Akcyjna" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi strona przytacza argumenty wcześniej podniesione w wniosku i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odnosząc się do treści w. w. przepisów w aspekcie wykładni językowej i przepisów art. 5 (6) Vi Dyrektywy VAT oraz stanowiska doktryny, z analizy których wynika, że stanowisko wyrażone przez organ podatkowy w wydanej interpretacji nie jest prawidłowe, co potwierdza też treść wyroków sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ocenie sądu w aspekcie zgodności z prawem podlega w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna udzielana przez Dyrektora Izby Skarbowej, upoważnionego przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, dotycząca kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania nagród, gadżetów lub innych towarów, upominków stanowiących formę reklamy Spółki w ramach programu lojalnościowego w sytuacji, gdy skarżącej Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie – w stanie prawnym obowiązującym po 01 czerwca 2005r. Przedmiot interpretacji stanowią postanowienia przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co sprowadza się faktycznie do rozstrzygnięcia, czy nieodpłatne przekazanie wskazanych wyżej towarów przez Spółkę na wskazane cele stanowi dostawę towarów w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i podlega opodatkowaniu. Przepis art. 7 ust. 2 z w. w. ustawy przewiduje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a w szczególności przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części. Z kolei ust. 3 art. 7 (po zmianie tj. od 1 czerwca 2005r.) stanowi, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek i to bez powiązania określonej czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Pominięcie, po nowelizacji ust. 3, zapisu wskazującego na opodatkowanie przekazania towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, spowodowało odstąpienie od regulacji zawartej w art. 5 ust. 6 in fine VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Tym samym należy przyjąć, że w sprawie nastąpiła wadliwa implementacja tego przepisu do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta z kolei wpływa na możliwość dokonywania wykładni przepisu prawa krajowego zgodnie z wykładnią normy dyrektywy unijnej, skoro polski przepis odbiega od normy przyjętej w dyrektywie, stanowiącej przedmiot implementacji. Skoro art. 7 ust. 2 ustawy VAT traktuje o opodatkowaniu (jako dostawy towarów) przekazania towarów wyłącznie na cele nie związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, a w pkt 1 i 2 ust. 2 wymieniono jedynie sytuacje przykładowe przekazania towarów, w tym darowizny, na co wskazuje zwrot "w szczególności" to przyjąć należy, że ust. 3 art. 7 (po nowelizacji) odnosi się jedynie do towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2 tj. na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa zostało wyłączone z przedmiotowego opodatkowania. Ust. 3 ma wiec charakter przepisu szczególnego do ust. 2 art. 7 i określa wyjątki od zasady ustanowionej w tym ustępie 2. Należy bowiem podkreślić, że w obecnie obowiązującej wersji ust. 3 art. 7 wyłączenie z opodatkowania przekazanych towarów nie jest uwarunkowane, tak jak to miało miejsce przed 01 czerwca 2005r. istnieniem związku tego przekazania z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, na co jednoznacznie wskazuje wykładnia językowa (gramatyczna) omawianego przepisu. W tym stanie rzeczy zarysowuje się rozbieżność z wykładnią prawnowspólnotową na tle regulacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE) przewidującej opodatkowanie przekazania towarów również na cle związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jednakże z wyroku ETS z dnia 14 lipca 1994r. w sprawie Peola Faccini Dori w. RecrebSrl (C – 91/92) wynika, że sąd krajowy dokonując wykładni prawa wewnętrznego w świetle treści i celu dyrektywy nie może wykroczyć poza wyraźne brzmienie przepisu prawa krajowego. Skuteczność dyrektyw nie może bowiem być bezpośrednio odniesiona przez państwo członkowskie do wykładni prawa wewnętrznego w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Transpozycja (implementacja) dyrektywy do prawa krajowego – podatkowego – nie może pozostawać w sprzeczności z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP i prowadzić do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego niewyrażonego wprost w prawie krajowym wobec wykładni rozszerzającej tego prawa. Obowiązek podatkowy określony w ustawie tak jak przedmiot opodatkowania winien być bowiem wyrażony w niej w sposób wyraźny, wyłączający możliwość stosowania domniemania w tej kwestii. Dokonywana przez organ podatkowy bądź Sąd wykładnia prawnowspólnotowa przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do rozszerzenia zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone ustawami krajowymi, wbrew prawom podatników. Wobec powyższego, odnosząc się do treści zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należy, że stanowisko organu podatkowego wynika z wadliwej implementacji wspomnianego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT do art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług określającego, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, granice opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem. Czynność ta nie stanowi bowiem dostawy towarów, co wynika z wykładni językowej w. w. przepisów, wobec czego nie podlega ona opodatkowaniu. Pogląd taki ugruntowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym także prezentowany jest przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2008r. sygn. akt I FSK 600/07, z dnia 24 września 2008r. sygn. akt I FSK 922/08 oraz z dnia 23 marca 2009r. sygn. akt I FPS 6/08 (w składzie siedmioosobowym). Należy wiec podzielić stanowisko strony skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji oraz przedstawianie w skardze, wobec czego na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Widłak /-/ J. Ruszyński