II FSK 1621/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3525/08 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3525/09, zapadłym w sprawie ze skargi E. S. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w dniu 30 maja 2008 r. Skarżąca – E. S. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia za prace wykonywane w ramach projektu współfinansowanego ze środków z Unii Europejskiej. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny, a mianowicie, że zatrudniona jest w Fundacji "I." w W. na stanowisku księgowej w ramach projektu "Zatrudnienie fair play. Promocja kultury przedsiębiorczości i etyki rynku pracy". Projekt realizowany przez fundację jest dofinansowany w 75% ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), pozostałe 25% pochodzą z budżetu państwa. Dofinansowanie odbywa się na zasadach prefinansowania i refundacji. Środki przekazywane są za pośrednictwem Ministerstwa Rozwoju Regionalnego, które pełni w Programie funkcję instytucji zarządzającej. Środki pomocowe na realizację projektu gromadzone są na wyodrębnionym i nieoprocentowanym rachunku bankowym fundacji oraz przeznaczane jedynie na bezpośrednią realizację celów projektu. Środki finansowe przekazywane w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL są kwalifikowane jako publiczne środki krajowe (25%) i publiczne środki wspólnotowe (75%) i należy traktować je jako środki pomocowe z Unii Europejskiej na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116 poz. 1206 ze zm.). Od całości wypłacanych Skarżącej wynagrodzeń fundacja nalicza podatek dochodowy od osób fizycznych i odprowadza go do urzędu skarbowego. Podatek jest także wykazywany w PIT rocznym w części dotyczącej dochodów opodatkowanych. Skarżąca zadała następujące pytanie: Czy wynagrodzenie za prace wykonywane w ramach projektu współfinansowanego ze środków z Unii Europejskiej objęte jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w części dotyczącej dofinansowania ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej ? W ocenie Skarżącej dofinansowanie projektu ze środków z Unii Europejskiej należy traktować jako dofinansowanie ze środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a jej przychody otrzymywane za prace wykonywane w ramach projektu jako przychody pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w tej części, w której dotyczy dofinansowanie projektu ze środków Unii Europejskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2008 r. doręczonej Skarżącej 3 września 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że z podatku zwolnione są te dochody, w stosunku do których spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: dochody te są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych oraz podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Środki pomocowe w części współfinansowane z budżetu nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. A zatem pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana z bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie ma więc zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Funduszy Strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 października 2008 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów i złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. W skardze wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie uwzględnił skargę. Sąd rozważył kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej jako Op. oraz wpływu ewentualnego uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Sąd wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu" i w pełni ją podzielił. Sąd stwierdził następnie, że z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 30 maja 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Op. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Op. upłynął zatem 30 sierpnia 2008 r. Natomiast interpretację doręczono Skarżącej w dniu 3 września 2008 r., o czym świadczą zapisy na dowodzie potwierdzenia odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu, określonego w art. 14d Op. Zgodnie z art. 14o § 1 Op. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Op., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 31 sierpnia 2008 r. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14o § 1 i art. 14d Op. poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydania interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14o Op. oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d Op. oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14d Op. tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie cała jego treść. Na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, - o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna wymagała uwzględnienia. Trafny jest bowiem zarzut kasacyjny naruszenia przepisu postępowania w postaci art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - z powodu przeprowadzenia i przyjęcia błędnej wykładni przepisów art. 14d i art. 14o § 1 Op. W dniu 14 grudnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie niewydanie interpretacji, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14 powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia nsa.gov.pl; więcej na ten temat: J. Brolik: Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo Lexis Nexis Warszawa 2010 r., str.108 – 140). W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji ocenił, że termin do załatwienia sprawy interpretacyjnej (wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego) obejmuje doręczenie interpretacji, która doręczona została zainteresowanemu po trzymiesięcznym terminie, o którym mowa w unormowaniach wynikających z art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten i jego zastosowanie – w świetle przytoczonej uchwały całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie są zgodne z prawem. Powoływana uchwała wiąże Naczelny Sąd Administracyjny w trybie i na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.