III SAB/Gl 1/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w W. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie bezczynności organu w kwestii podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił "A" Spółka Jawna z siedzibą w W. (zwanemu dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy zakwestionował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Spółki jako podmiotu nieuprawnionego, tzn. nie zarejestrowanego podatnika VAT. W podstawie prawnej powołano się na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Po wniesieniu odwołania z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przesłał dnia [...] r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. akta sprawy wraz z pismem zawierającym własne stanowisko. Postanowieniami z dnia [...], [...] i [...] r. organ odwoławczy informował Spółkę o przedłużeniu terminu do rozpatrzenia odwołania ostatecznie do dnia [...] r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została przesłana pełnomocnikowi Spółki doradcy podatkowemu A.M. na adres M. ul. [...]. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki (nr [...]) wynika, że została ona odebrana dnia [...] r. Na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik strony doradca podatkowy A.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając jej naruszenie prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 614/06 Sąd uchylił decyzję organu pierwszej i drugiej instancji uznając, że przepisy wykonawcze, na które powołały się organy podatkowe naruszają art. 217 Konstytucji RP. Od tego wyroku została wniesiona skarga kasacyjna. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki adwokat K.Z. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek o doręczenie mu decyzji organu odwoławczego wskazując, że przesyłka zawierająca tę decyzję nie została skutecznie doręczona ówczesnemu pełnomocnikowi zgodnie z art. 144 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.), ponieważ podpis widniejący na potwierdzeniu odbioru nie był podpisem tego pełnomocnika. W załączeniu przesłano ekspertyzę pismoznawczą prof. dr hab. T.W. z dnia [...] r. uzupełnioną dnia [...] r., której wnioski miały następującą treść: "uważam, że w świetle obecnie przedłożonego materiału badawczego i obecnie poczynionych ustaleń należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia iżby zakwestionowany podpis (parafa przypisywana A.M.) – współtworzący dokument wym. W pkt. III powyższego sprawozdania z przeprowadzonych badań – został nakreślony przez osobę, od której pochodzą materiały porównawcze wym. W pkt. V; tj. przez A.M.". Odpowiadając w pismach z dnia [...] i [...] r. organ odwoławczy stwierdził, że żądanie to nie jest wykonalne z tego powodu, że doręczono skutecznie decyzję pełnomocnikowi dnia [...] r., a potwierdzeniem tego było między innymi złożenie w terminie skargi do sądu administracyjnego przez tego pełnomocnika i nie kwestionowanie prawidłowości doręczenia ani w skardze, ani w pismach procesowych, ani na rozprawie. Zauważono też, że w przedmiotowej sprawie nadal toczy się postępowanie sądowe i że ekspertyza pismoznawcza została sporządzona i przedłożona organowi odwoławczemu po zakończeniu postępowania podatkowego. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik adwokat K.Z. złożył do Ministra Finansów w trybie art. 141 O.p. wniosek o ponaglenie organu odwoławczego z powodu bezczynności i nie załatwienia w ustawowym terminie sprawy podatkowej. Wnosił przy tym o skuteczne doręczenie decyzji organu odwoławczego stosownie do art. 144 i następne O.p. Postanowieniem z dnia [...] r. Minister Finansów uznał, że ponaglenie z dnia [...] r. stało się bezprzedmiotowe, gdyż zostało wniesione już po wydaniu decyzji w sprawie. Zauważono przy tym, że sprawa była przedmiotem rozpatrywania przez sąd administracyjny i nadal toczy się po wniesieniu skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 30 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1287/07 Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę ze skargi kasacyjnej organu odwoławczego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 614/06 oddalił skargę kasacyjną nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się między innymi do zarzutu niedopuszczalności drogi sądowej zawartego w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia [...] r. informującego Sąd, że podpis figurujący na potwierdzeniu odbioru decyzji organu odwoławczego nie były złożone przez pełnomocnika Spółki stwierdził, że w pojęciu niedopuszczalności drogi sądowej nie mieści się sytuacja, w której wskazuje się na błędy w doręczeniu decyzji, co do której złożono skargę, a ta została rozpoznana przez sąd pierwszej instancji. Podkreślono, że skutki naruszenia przepisów procesowych, co do doręczenia decyzji, NSA może oceniać tylko, gdy zostało to podniesione w odpowiednio skonstruowanym zarzucie skargi kasacyjnej, a nie z powodu nieważności postępowania. W skardze z dnia [...] r. na bezczynność organu odwoławczego pełnomocnik Spółki adwokat K.Z. wnosił o zobowiązanie tego organu do zakończenia postępowania podatkowego poprzez doręczenie pełnomocnikowi Spółki decyzji z dnia [...]r. nr [...] określającej Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie powołał się na wnioski wynikające z ekspertyzy pismoznawczej świadczące o tym, że przesyłka pocztowa o nr [...] nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi w trybie art. 144 i następne O.p. Tym samym uznał, że brak tego elementu spowodował, iż postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone mimo upływu terminu jego zakończenia określonego w art. 139 O.p. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko dotyczące zarzutu bezczynności wyrażone we wcześniejszych pismach. Na rozprawie dnia 16 czerwca 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosząc jak w skardze wskazywał na powstanie nieprawidłowości związanych z doręczeniem decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przypadku skargi na bezczynność organu administracji, którym jest organ podatkowy, tak jak przy sprawowaniu kontroli samych aktów tych organów, tj. decyzji, postanowień, innych aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a także pisemnych interpretacji, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wynika z ogólnego przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W związku z tym należy rozróżnić podstawy badania zgodności z prawem w sytuacji wydania przez organ podatkowy aktu administracyjnego szeroko rozumianego, a wymienionego w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a., w stosunku do przypadku skargi na bezczynność tych organów (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). W pierwszym przypadku sąd ma podstawy do uchylenia lub stwierdzenia nieważności, np. decyzji lub postanowienia, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego lub procesowego, o którym mowa w art. 145 P.p.s.a. Natomiast w drugim przypadku sąd uwzględnia skargę na bezczynność organu tylko wówczas, gdy uzna, że w sprawie wystąpiła taka bezczynność. Tym samym zaistnienie bezczynności oznacza naruszenie prawa i wystąpienie materialnej przesłanki do uwzględnienia skargi w myśl art. 149 P.p.s.a. Natomiast bezzasadność skargi, czyli brak stanu bezczynności, prowadzi do jej oddalenia stosownie do art. 151 P.p.s.a. Przepisy nie określają na czym polega stan "bezczynności". Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w literaturze, że bezczynność organu administracji publicznej zachodzi wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończy go wydaniem stosownego aktu lub podjęciem czynności (T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 2005, str. 86). Należy przy tym zauważyć, że w sprawie skargi na bezczynność organu przedmiotem zaskarżenia jest stosunek prawny istniejący między organem, a skarżącym, który żąda realizacji określonego uprawnienia polegającego na wydaniu aktu, np. decyzji lub dokonaniu czynności z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 1-4a P.p.s.a. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy przez sąd istotne jest to, czy na dzień orzekania występuje stan bezczynności. Tak więc, gdy po wniesieniu skargi na bezczynność organ wyda akt lub dokona czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, co do których pozostawał w bezczynności, postępowanie sądowe staje się bezprzedmiotowe, dlatego sąd jest zobowiązany do umorzenia tego postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA (7) z dnia 26 listopada 2008 r., I OPS 6/08, publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynika z tego, że sprawy ze skargi na działanie organów administracji i ze skargi na zaniechanie (bezczynność) tych organów różnią się od siebie nie tylko przedmiotem zaskarżenia, ale też zakresem badania naruszenia prawa. Zakresy te są rozłączne, czyli nie pokrywają się ze sobą. Biorąc to wszystko pod uwagę można stwierdzić, że rozpoznając skargę na bezczynność organu administracji sąd jedynie kontroluje, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania poprzez np. wydanie decyzji, czy też nie. W przypadku, gdy strona skarżąca w skardze na bezczynność organu, powołując się na określone dowody, twierdzi, że w sprawie zaistniała bezczynność, ponieważ doręczenie decyzji nie nastąpiło zgodnie z art. 144 i następne O.p., gdyż potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej decyzję zostało podpisane przez inną osobę niż jej adresata, kwestionuje już prawidłowość wydania takiej decyzji w ostatnim elemencie, a nie fakt dokonania czynności doręczenia. W sprawie na bezczynność organów sąd, analizując okoliczności faktyczne sprawy, nie bada zgodności z prawem wydanej decyzji ani od strony merytorycznej, ani formalnej. Określone naruszenie prawa materialnego lub procesowego jest podstawą uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji tylko w sprawie skargi na taki akt administracyjny. Jeśli chodzi o dopuszczalność skargi na bezczynność organu, to można taką skargę wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie (art. 52 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaniechania działań przez organy podatkowe we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. takim środkiem zaskarżenia jest ponaglenie kierowane do właściwego organu zgodnie z art. 141 O.p. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany przez strony postępowania sądowego w ramach wydania decyzji fakt wystąpienia czynności sporządzenia przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] r., czynności przesłania przesyłki pocztowej nr [...] zawierającej tę decyzję na adres pełnomocnika występującego w sprawie i czynności odebrania jej dnia [...] r. (co zostało potwierdzone podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru). Pełnomocnik strony skarżącej twierdzi natomiast, że ta przesyłka pocztowa nie została skutecznie doręczona w trybie art. 144 i następne O.p., ponieważ, jego zdaniem, istnieją wątpliwości co do tożsamości osoby ją odbierającej, a mianowicie, czy została odebrana przez pełnomocnika A.M. Wątpliwości swe pełnomocnik opiera na wnioskach wynikających z przedłożonej ekspertyzy pismoznawczej. Przy tym należy podkreślić, że przed złożeniem skargi na bezczynność strona skarżąca wyczerpała wymagane środki zaskarżenia w postaci uzyskania postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] r. po wniesieniu wniosku o ponaglenie, o którym mowa w art. 141 § 1 pkt 2 O.p. Poza tym nim strona wniosła skargę na bezczynność prawomocnie zakończyło się postępowanie sądowe, które zostało wszczęte przez pełnomocnika Spółki doradcy podatkowego A.M. przez złożenie skargi na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2004 r. W trakcie tego postępowania tut. Sąd wyrokiem z dnia 12 marca 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z powodu naruszenia przepisów materialnych, a wyrokiem z dnia 30 października 2008 r. NSA oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego. Z tych okoliczności faktycznych sprawy najpierw wynikają dwa wnioski mające charakter formalny. Po pierwsze, że na dzień wniesienia skargi i orzekania w niniejszej sprawie istniał przedmiot zaskarżenia jakim był stosunek prawny wykreowany przez działania organu podatkowego i żądania strony w ramach instytucji bezczynności organu. Pełnomocnik strony skarżącej, powołując się na ekspertyzę pismoznawczą, twierdził mianowicie, że w sprawie określenia zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego wystąpił stan bezczynności. Jego zdaniem organ nie wydał decyzji, a to z tego powodu, że występujące nieprawidłowości przy ostatnim etapie wydania decyzji z dnia [...] r., a mianowicie jej doręczaniu, co rzutowało na prawidłowość całego procesu wydania przedmiotowej decyzji przez organ odwoławczy. Żądając doręczenia decyzji zgodnie z art. 144 i następne O.p., w oparciu o swoje twierdzenia, strona zmierzała do realizacji uprawnienia w konkretnej sprawie, którego odpowiednikiem jest ogólny obowiązek organów podatkowych do działania na podstawie prawa (art. 120 O.p.). W takiej sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, tylko wówczas można by mówić o bezprzedmiotowości postępowania sądowego, jeżeliby w jego trakcie strona wycofała się ze swych twierdzeń i uznała, że jednak nastąpiło wydanie decyzji. Tak się nie stało. Pełnomocnik strony skarżącej do zamknięcia rozprawy podtrzymywał swoje twierdzenia i żądania zgłoszone w skardze. Po drugie, istnienie przedmiotu zaskarżenia i wyczerpanie toku instancji, o którym mowa w art. 52 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 1 pkt 2 O.p. oznaczało też, że wniesiona skarga na bezczynność organu odwoławczego była dopuszczalna. W związku z tym, że skarga na bezczynność była dopuszczalna, a nie występowała sytuacja bezprzedmiotowości postępowania sądowego Sąd nie miał podstaw ani do odrzucenia skargi, ani umorzenia postępowania sądowego. Tym samym rozstrzygnął sprawę pod kątem zasadności skargi, czyli ocenił, czy w sprawie wystąpił stan bezczynności. Analizując okoliczności faktyczne sprawy Sąd uznał, że w sprawie nie zaistniała bezczynność organu odwoławczego. Rozpatrując odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy w wyznaczonym terminie do załatwienia sprawy dokonał stosownych czynności w ramach wydania decyzji kończącej postępowanie odwoławcze: sporządził dnia [...]r. decyzję oraz przesłał ją pełnomocnikowi strony na jego adres listem poleconym nr [...] otrzymując potwierdzenie odbioru z podpisem odbiorcy i datą odbioru [...]r. oraz adnotacją doręczyciela, że przesyłkę doręczono adresatowi (k. 36c akt administracyjnych). Kwestionowanie przez stronę prawidłowości dokonanego doręczenia na podstawie art. 144 i następne O.p. nie miało wpływu na powyższą ocenę. Zarzut ten mógłby być oceniony jedynie w trakcie postępowania wszczętego ze skargi na powyższą decyzję ewentualnie, jeśliby zachodziły takie podstawy, w ramach nadzwyczajnego postępowania stwierdzenia nieważności lub wznowienia postępowania. W pierwszym przypadku Sąd rozpatrujący skargę na decyzję mógłby w niezbędnym zakresie dopuścić dowód z dokumentu i podjąć stosowne rozstrzygnięcie. Zarzut taki nie został jednak zgłoszony, a Sąd uchylając zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego uznał pośrednio, że nie jest ona obciążona taką wadą. Zarzut wystąpienia powyższego błędu zgłoszony na etapie skargi kasacyjnej nie został też uwzględniony przez NSA, jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 30 października 2008 r. Sąd zaznaczył, że zarzut ten musiałby być przedmiotem skargi kasacyjnej. Wynika z tego, że musiałby być podniesiony w tym postępowaniu, a nie w sprawie ze skargi na bezczynność. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że w sprawie nie wystąpił stan bezczynności, dlatego Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.