II FSK 1840/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 242/09 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. W dniu 17 października 2008 r. spółka Zakłady [...] S.A. w B. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości "rozpoznania" dla celów tego podatku dodatnich i ujemnych różnic kursowych na kwocie podatku od towarów i usług przy fakturach wystawionych w walucie obcej. Przedstawiła następujący stan faktyczny: spółka dokonuje transakcji walutowych, w ramach których jej należności i zobowiązania są ustalane, naliczane, a następnie uiszczane w walutach obcych. Zdarza się, że transakcje te dokonywane są także z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce (z uwzględnieniem wymaganych zezwoleń dewizowych), w związku z czym – z zasady – transakcje te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Cała należność (w tym podatek VAT) naliczana jest – zgodnie z umową – w walucie obcej i w tej walucie obcej jest w całości uiszczana. W związku z tymi transakcjami spółka "rozpoznaje" różnice kursowe, przy czym dla celów podatkowych ustala różnice wg metody określonej w art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). W przypadku transakcji dokonywanych w Polsce z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, rozliczanych – zgodnie z umową – z danym kontrahentem w walucie obcej, firma identyfikuje różnice kursowe wynikające z różnic kursu waluty właściwego dla powstania przychodu (lub odpowiednio poniesienia kosztu) oraz kursu właściwego dla dnia faktycznego otrzymania przychodu (odpowiednio dokonania zapłaty kosztu). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy – w opisanych w stanie faktycznym w przypadkach dokonywania i rozliczania w walutach obcych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – powstaje zagadnienie zaliczenia do przychodów (odpowiednio kosztów uzyskania przychodów) różnic kursowych od tej części należności (odpowiednio zobowiązania), która odpowiada wartości podatku od towarów i usług? Wątpliwość spółki bierze się z tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączają generalnie wartość podatku od towarów i usług odpowiednio z kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W opinii wnioskodawcy należy uznawać odpowiednio za przychód i koszt uzyskania przychodów różnice kursowe od całości należności (odpowiednio zobowiązania) naliczanej, wyrażanej i uiszczanej w walucie obcej, a więc także od tej części należności (odpowiednio zobowiązania), która odpowiada podatkowi od towarów i usług, wliczonemu w należność po przeliczeniu na walutę obcą. Tym samym w ocenie spółki w ogóle nie istnieje wartość, która byłaby sensu stricte różnicą kursową od podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, koszt podatkowy wyrażony w fakturach VAT wystawianych dla Spółki obejmuje wartość brutto wyrażoną w walucie obcej, pomniejszoną jedynie o wartość podatku od towarów i usług wyrażoną w złotych. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Artykuł 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. Podatek od towarów i usług – co do zasady – nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Ustawodawca w art. 15a u.p.d.o.p. wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są – co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT. 3. Pismem z dnia 16 stycznia 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. 4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 10 lutego 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. 5. W skardze na interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2008 r. strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem i o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 i art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (...), poprzez ich wadliwą wykładnię na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę i w efekcie uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że istota problemu, który był przedmiotem interpretacji organu w związku z wystąpieniem strony skarżącej sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy w odniesieniu do transakcji rozliczanych w walutach obcych powstałe różnice kursowe należy obliczać od kwoty transakcji brutto, a więc również od wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy tak wyliczone kwoty różnic kursowych mogą stanowić przychód bądź koszt uzyskania przychodu. Wynikający z umowy cywilnoprawnej wiążącej strony obowiązek rozliczania zawartych transakcji w walucie obcej w odniesieniu do całych należności (brutto) mógł z finansowego punktu widzenia powodować, że również w odniesieniu do należności dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z jego późniejszym przeliczeniem na złote mógł powstać zysk lub strata. Nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu. Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych. Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne. Przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną. Powyższy pogląd będący w zasadzie rezultatem zastosowania reguł wykładni systemowej nie może być zakwestionowany przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, w ocenie Sądu, że dokonano wykładni contra legem. 7. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię – art. 15a ust 2 i 3 u.p.d.o.p., art. 12 ust 4 pkt 9 i 10 u.p.d.o.p. oraz § 9 ust 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (...) poprzez ich wadliwą wykładnię na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą i w efekcie uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi poprzez uznanie stanowiska spółki za prawidłowe oraz wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Sposób jej sporządzenia utrudnia ocenę zarzutów a nawet zrozumienie w czym, w istocie rzeczy, upatruje skarżąca wadliwość wyroku. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię należałoby wskazać: – jak Sąd rozumiał dany przepis, – na czym polegał błąd Sądu, – jak ten przepis, zdaniem formułującego zarzut, powinien być rozumiany. W przypadku wskazania kilku przepisów (błędnie odczytanych) należałoby w uzasadnieniu wyroku wyjaśnić, w czym skarżący upatruje błąd, w zrekonstruowaniu treści każdej z tych norm. 2. W odniesieniu do art. 15a Sąd wskazał, że zgodnie z tym przepisem różnice kursowe zwiększają odpowiednio bądź przychód bądź koszty. Jest on "przejawem woli ustawodawcy", by przychody lub koszty w znaczeniu ekonomicznym uzyskiwały "status podatkowy" w zakresie podatków dochodowych gdy wynika to "z odpowiednich regulacji prawnych". To stwierdzenie wydaje się oczywiste. Gdzie tkwi błąd w wykładni tego przepisu – skarżąca nie wskazała. Co więcej – błąd ten miał dotyczyć definicji dodatnich (ust. 2) i ujemnych (ust. 3) różnic kursowych, których Sąd w ogóle nie wyjaśnił. 3. Przytaczając "z kolei" regulacje zawarte m.in. w art. 12 ust. 4 pkt 9 i pkt 10 Sąd stwierdził, że stanowią one "praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług". I z tą oceną nie sposób się nie zgodzić. 4. Zupełnie niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne jest zdanie: "nie istnieją różnice kursowe od kwoty podatku VAT, a w konsekwencji nie są wykluczone z kategorii przychodów w trybie art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10..." czyli "coś" co nie istnieje może być przychodem? To nie Sąd a skarżąca dokonuje "nadinterpretacji" doszukując się w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, że różnice kursowe stanowią pochodną podatku od towarów i usług. Całe rozumowanie Sądu sprowadza się przecież do wyjaśnienia, że do wykazanej w fakturze kwoty podatku od towarów i usług nie ma zastosowania art. 15a dotyczący różnic kursowych. Nie może być pochodną podatku nieistniejąca różnica kursowa. 4. Paragrafu 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. Sąd nawet nie wymienił w uzasadnieniu wyroku w części oceniającej zasadność skargi. Jak mógł zatem dokonać błędnej jego wykładni, tego skarżąca nie wyjaśniła. 5. Trafne skądinąd uwagi dotyczące stosowania reguł wykładni, w pierwszej kolejności językowej, nie pozostają jednak w związku ani z wywodami Sądu, ani z treścią żadnego ze wskazanych przepisów. 6. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.