I SA/Bd 242/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009r. sprawy ze skargi Z. S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę I SA/Bd 242/09 UZASADNIENIE W dniu 17 października 2008 r. firma Z. S.A. w B. wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania dla celów tego podatku dodatnich i ujemnych różnic kursowych na kwocie podatku od towarów i usług przy fakturach wystawionych w walucie obcej. Wnoszący wniosek przedstawił następujący stan faktyczny: spółka dokonuje transakcji walutowych, w ramach których jej należności i zobowiązania są ustalane, naliczane, a następnie uiszczane w walutach obcych. Zdarza się, że transakcje te dokonywane są także z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce (z uwzględnieniem wymaganych zezwoleń dewizowych), w związku z czym - z zasady - transakcje te są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Cała należność (w tym podatek VAT) naliczana jest - zgodnie z umową - w walucie obcej i w tej walucie obcej jest w całości uiszczana. W związku z tymi transakcjami spółka rozpoznaje różnice kursowe, przy czym dla celów podatkowych ustala różnice wg metody określonej w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku transakcji dokonywanych w Polsce z podmiotami mającymi siedzibę w Polsce, rozliczanych - zgodnie z umową - z danym kontrahentem w walucie obcej, firma identyfikuje różnice kursowe wynikające z różnic kursu waluty właściwego dla powstania przychodu (lub odpowiednio poniesienia kosztu) oraz kursu właściwego dla dnia faktycznego otrzymania przychodu (odpowiednio dokonania zapłaty kosztu). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: czy - w opisanych w stanie faktycznym w przypadkach dokonywania i rozliczania w walutach obcych transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - powstaje zagadnienie zaliczenia do przychodów (odpowiednio kosztów uzyskania przychodów) różnic kursowych od tej części należności (odpowiednio zobowiązania), która odpowiada wartości podatku od towarów i usług? Wątpliwość spółki bierze się z tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączają generalnie wartość podatku od towarów i usług odpowiednio z kategorii przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W opinii wnioskodawcy należy uznawać odpowiednio. za przychód i koszt uzyskania przychodów różnice kursowe od całości należności (odpowiednio zobowiązania) naliczanej, wyrażanej i uiszczanej w walucie obcej, a więc także od tej części należności (odpowiednio zobowiązania), która odpowiada podatkowi od towarów i usług, wliczonemu w należność po przeliczeniu na walutę obcą. Podkreślono, iż podatek od towarów i usług, jako należność publicznoprawna (względem państwa polskiego) jest wartością wyrażaną, naliczaną, należną i uiszczaną zawsze i tylko w walucie polskiej (w złotych). Zasada ta - jak wskazuje spółka - ma swoje odzwierciedlenie praktyczne w zakresie związanym z podatkiem VAT w regulacji § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur ( ... ) - Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zmianami. Zgodnie z tym przepisem, kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze. W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy w przypadku, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kategorii przychodów (lub kosztów) podatek od towarów i usług, wyłączeniu podlega wartość wyrażona w złotych. Tym samym wartość podatku VAT (nie zaliczana do przychodów i kosztów) jest wartością stałą, która nie ulega zmianom wynikającym ze zmian kursu walutowego. Dla przykładu, w sytuacji, gdy spółka otrzymuje fakturę VAT obejmującą kwotę należności wyrażoną w walucie obcej, a kwotę podatku VAT w złotych (według kursu określonego przepisami wykonawczymi do ustawy o podatku od towarów i usług), to wartość tego podatku VAT nie ulega zmianie, choćby kurs waluty z dnia dokonania zapłaty był inny, niż zastosowany dla określenia podatku od towarów i usług na fakturze. Tym samym w ocenie spółki w ogóle nie istnieje wartość, która byłaby sensu stricte różnicą kursową od podatku od towarów i usług. Co za tym idzie, koszt podatkowy wyrażony w fakturach VAT wystawianych dla Spółki obejmuje wartość brutto wyrażoną w walucie obcej, pomniejszoną jedynie o wartość podatku od towarów i usług wyrażoną w złotych. Ponieważ wartość podatku pozostaje niezmienna i w stosunku do niej w ogóle nie powstają różnice kursowe, prawidłowym będzie ustalanie różnic kursowych od kwoty brutto należności wyrażonej w fakturze VAT w walucie obcej. Dla poparcia swego stanowiska strona przywołała w piśmie Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 9 b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: art. 15a, albo 2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Zgodnie z ust. 1 art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie którego metodę rozliczania różnic kursowych przyjął wnioskodawca, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5, kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie: - gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania; - gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty; wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku; wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu; wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty. W związku z powyższym w ocenie organu odnosząc niniejsze do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług - co do zasady - podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 tej ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków - podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, zdaniem organu nie znajdą one zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej. Ocenie organu, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Konkludując Minister Finansów stwierdził, iż z uwagi na to, iż dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady - kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów i usług opodatkowanych tym podatkiem, nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT. Pismem z dnia 16 stycznia 2009r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] , w całości podtrzymując swoje stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2008r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 10 lutego 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze z dnia 20 marca 2009 r. na interpretację indywidualną z dnia [...] strona wniosła o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem jednocześnie wniosła o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie: art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 i art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (...), poprzez ich wadliwą wykładnię na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę i w efekcie uznanie jej stanowiska za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka wskazała, iż ze względu na brzmienie § 9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. kwota podatku od towarów i usług może być wyrażona wyłącznie w PLN. Zdaniem strony skarżącej organ administracji, mimo iż przytoczył wskazany przepis w zaskarżonej interpretacji, wyciągnął z niego błędne wnioski, skutkujące uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe. Z powyższych względów, w sytuacji, gdy obrót następuje z udziałem kontrahenta zagranicznego, wartość podatku od towarów i usług musi być od początku ustalona w pieniądzu polskim. Wyrażona w złotych polskich wartość ww. podatku jest zatem wartością stałą, niezmienną. W konsekwencji, nie istnieje wartość stanowiąca "różnicę kursową" w podatku VAT, gdyż kwota podatku nie jest poddawana operacji przeliczenia na pieniądz polski. W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, skarżąca spółka wskazuje, iż istotę sprawy stanowi zagadnienie możliwości uznania za przychód bądź koszty uzyskania przychodu kwoty będącej efektem różnicy kursowej w sytuacji, gdy kurs walut obowiązujący w dniu zapłaty na podstawie faktury oraz w dniu, stanowiącym podstawę określenia kwoty tego podatku na fakturze, jest odmienny. Zdaniem strony skarżącej wszelkie ewentualne różnice wynikające ze zmiany kursów walut dotyczą wyłącznie wartości należności za zakup towaru lub usługi, a zatem występujące różnice kursowe zobowiązują podatnika do dokonania ich kwalifikacji przychodowej lub kosztowej w podatku dochodowym w pełnej wysokości. Strona zgadza się ze stanowiskiem organu, zgodnie z którym przychodu nie stanowi należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednak jej zdaniem wobec tego poglądu, różnicy kursowej zaistniałej w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, nie można kwalifikować, ze względu na stałość kwoty podatku VAT, z punktu widzenia podatku VAT. Skarżąca spółka wyraziła pogląd, iż wobec nieistnienia różnic kursowych od kwoty podatku VAT, jej stanowisko, wbrew twierdzeniom organu, nie stanowi niedopuszczalnego, ze względu na art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczenia jako przychodu podatku VAT bądź zwrotu jego różnicy. W związku z powyższym zdaniem strony skarżącej za przychód i koszt należy uznać różnice kursowe liczone od całej należności (zobowiązania) naliczanej, wyrażanej i uiszczanej w walucie obcej, a więc również od części należności, która odpowiada podatkowi od towarów i usług wliczonemu w należność po przeliczeniu na walutę obcą. Odmowa zaliczenia różnicy kursowej w odpowiednio, przychód lub koszt powodowałaby istnienie kwoty "nadwyżki", dla której zasady rachunkowości nie przewidują pozycji w bilansie. Jednocześnie spółka ponownie przywołała dla poparcia swoich tez pismo Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...]. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Istota problemu, który był przedmiotem interpretacji organu w związku z wystąpieniem strony skarżącej sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy w odniesieniu do transakcji rozliczanych w walutach obcych powstałe różnice kursowe należy obliczać od kwoty transakcji brutto, a więc również od wykazanego w fakturze podatku od towarów i usług a w konsekwencji czy tak wyliczone kwoty różnic kursowych mogą stanowić przychód bądź koszt uzyskania przychodu. Wynikający z umowy cywilnoprawnej wiążącej strony obowiązek rozliczania zawartych transakcji w walucie obcej w odniesieniu do całych należności (brutto) mógł z finansowego punktu widzenia powodować, że również w odniesieniu do należności dotyczącej podatku od towarów i usług w związku z jego późniejszym przeliczeniem na złote mógł powstać zysk lub strata. Jest zasadą, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu. Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych Przejawem woli ustawodawcy w tym zakresie jest przepis art. 15a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio bądź przychód bądź koszty uzyskania przychodu. Z kolei z regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 9, art. 12 ust. 4 pkt 10, art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że: a) przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług ani zwrócona różnica tego podatku, b) podatek od towarów i usług poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu. Powyższa regulacja stanowi praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu – różnice kursowe. Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą u kontrahentów powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną. Powyższy pogląd będący w zasadzie rezultatem zastosowania reguł wykładni systemowej nie może być zakwestionowany przy zastosowaniu reguł wykładni celowościowej. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że dokonano wykładni contra legem. Skoro zatem będąca przedmiotem badania i oceny interpretacja została dokonana w wyniku poprawnej i właściwej wykładni obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to, skargę jako nieuzasadnioną na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało oddalić.