III SA/Wa 120/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Łukasz Bazyluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie P. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. sp. z o.o. w W. (obecnie – P. S.A. w W.) złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek wpłynął do organu 24 lipca 2008 r. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że kapitał zakładowy Skarżącej spółki został podwyższony przez wniesienie wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości oraz środków trwałych niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej. Aporty przeznaczono do prowadzenia działalności gospodarczej, m.in. odpłatnej dostawy towarów i opłatnego świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Skarżąca poniosła wydatki na opłatę sądową, taksę notarialną, wypisy oraz poświadczenia podpisów. Część poniesionych kosztów udokumentowano fakturami VAT. Skarżąca zadała pytania, czy może odliczyć podatek VAT z otrzymanych faktur dokumentujących usługi świadczone przez notariusza, związane z podwyższeniem kapitału zakładowego. W ocenie Skarżącej przysługuje jej takie uprawnienie, ponieważ ww. wydatki związane z otrzymaniem aportu winny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jako wydatki ogólne, związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, których nie można powiązać z konkretnym przychodem. Przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.", wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dotyczy wydatków, które mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, za czym przemawia użycie przez ustawodawcę trybu przypuszczającego ("nie mogłyby") zamiast oznajmującego ("nie mogły"). Zdaniem Skarżącej jedynie taka interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest zgodna z postanowieniami Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112". W interpretacji indywidualnej z [...] października 2008 r. (doręczonej Skarżącej 29 października 2008 r.) Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w wydanej również na podstawie powyższego wniosku interpretacji dotyczącej podatku dochodowego wydatki za zakup opisanych usług nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu. Wystąpiła zatem przesłanka negatywna, określona w art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 16 grudnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie, przez błędną interpretację, art. 86 ust i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; a także naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". W jej opinii Organ błędnie przyjął, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co skutkowało odmową prawa do odliczenia podatku z otrzymanych faktur dokumentujących wymienione we wniosku usługi. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 27 listopada 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji. Ponowił argumentację przedstawioną w interpretacji. Jego zdaniem przytoczone przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, a orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawierają interpretacje ogólne, co nie zawsze pozwala na powiązanie ich z określonymi stanami faktycznymi przy ich znacznym zróżnicowaniu. W skardze złożonej na interpretację Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.; art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; art. 14b, art. 14c § 2, art. 14d, art. 14o, art. 121 § 1, art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 168 Dyrektywy 112 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.). Podtrzymała stanowisko zajęte we wniosku o interpretację. Podniosła też, że Minister Finansów przekroczył termin wydania interpretacji indywidualnej, określony w art. 14d Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc podniesioną w skardze kwestię zachowania przez organ wydający interpretację terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 24 lipca 2008 r. (prezentata na wniosku). W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów jako datę wpływu wniosku wadliwie wskazał 28 lipca 2008 r. Jest to bowiem dzień, w jakim wniosek wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P., przekazany tamże z siedziby Izby Skarbowej w W., gdzie złożyła go Skarżąca. Dyrektor Izby Skarbowej był organem upoważnionym do działania w imieniu Ministra Finansów w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych. Zdaniem Sądu istotna jest zatem data wpływu wniosku do właściwego organu, a nie data jego otrzymania przez konkretną komórkę organizacyjną urzędu tego organu. Organ wydający interpretację nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 24 października 2008 r. (poniedziałek). Natomiast sporządzoną w tym dniu interpretację doręczono Skarżącej 29 października 2008 r. (środa), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, nawet gdyby termin ten liczyć od 28 lipca 2008 r., jak to uczynił Minister Finansów. II. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 25 października 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem Skarżącego postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest Organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 tej ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi.