I SA/Łd 92/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Izabela Ścieszko po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. I SA/Łd 92/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w A. Ł., zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.005.305 zł, wyższe od zadeklarowanego o 88.857 zł. Organ kontroli skarbowej uznał, iż Spółka zniżyła przychody o kwotę 299.700 zł z tytułu nieodpłatnego korzystania z poręczeń (gwarancji), stanowiących usługę finansową, a udzielonych przez jej udziałowca – "B". Sp. z o.o. Jak wskazano, w kontrolowanym okresie podatnik zawarł dwie umowy kredytowe z A Bank S.A. w Ł. i z B Bank Polska S.A., w których zastosowano instrumenty zabezpieczenia kredytów w postaci gwarancji korporacyjnych, ustanowionych przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiedzialność gwaranta – "B" Sp. z o.o., obejmowała kwoty główne kredytu oraz odsetki i inne wymagalne obciążenia na rzecz Banków, na wypadek gdyby kredytobiorca nie wykonał tych zobowiązań. Zdaniem organu kontroli skarbowej, Spółka uzyskała w ten sposób nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a wartość tego świadczenia ustalono w oparciu o wysokość średniej stopy procentowej prowizji (0,9%), ustalonej na podstawie informacji otrzymanych z pięciu banków stosujących instrument finansowy w postaci gwarancji bankowej. Łączną wartość nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu ustalono na kwotę 299.700 zł. Nie uznano także jako kosztów uzyskania przychodu, wydatków poczynionych przez Spółkę "A": - na eksploatację samochodu ciężarowego wydzierżawionego innemu podmiotowi (380,96 zł), jako niezwiązanych z przychodem podatnika, - na rzecz Agencji Artystycznej "C" L. M. (27.640 zł), gdyż właściciel tej firmy oświadczył, iż nie wykonywał żadnych usług na rzecz Spółki "A", - na tłumaczenie dokumentów z języka rosyjskiego na język polski (1.376 zł), jako niezwiązanych z przychodami podatnika. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik "A" Spółki z o.o. wniósł o uchylenie powyższego rozstrzygnięcia, zarzucając mu naruszenie: - przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez niezgodną z prawem wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że udzielenie przez Spółkę "B" na rzecz "A" Sp. z o.o. zabezpieczenia kredytów udzielonych przez instytucje bankowe jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy i jako takie stanowi przychód Spółki, - przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez przyjęcie, iż Spółka bezzasadnie zaliczyła w ciężar kosztów wydatki w kwocie 27.640 zł poniesione na rzecz Agencji Artystycznej "C", - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego i przyjęcie, iż Spółka "A" niezasadnie nie wyceniła wartości udzielonego przez Spółkę "B" zabezpieczenia kredytów udzielonych przez instytucje bankowe, jako nieodpłatnego świadczenia powodującego powstanie przychodu Spółki "A"; błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz sprzeczność poczynionych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż wydatki poniesione na rzecz Agencji Artystycznej "C" w kwocie 27.640 zł nie są związane z przychodami Spółki "A". Z ostrożności procesowej zarzucono ponadto naruszenie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne ustalenie wartości nieodpłatnych świadczeń. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...]uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającą "A" Spółce z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1.005.305 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 942.341 zł. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia zaskarżonej decyzji w zakresie uzyskania przez kontrolowaną jednostkę nieodpłatnych świadczeń w postaci poręczeń/gwarancji, udzielonych przez jej udziałowca "B" Sp. z o.o., umów kredytowych zawartych z A Bank SA i B Bank Polska SA. Nie zgodził się natomiast z wyliczeniami wartości tych nieodpłatnych świadczeń. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jednym z podstawowych narzędzi służących zabezpieczeniu kredytu bankowego jest gwarancja/poręczenie udzielane przez inny podmiot, którą kredytujący bank uzna za wiarygodną. Poręczenie zatem za daną jednostkę niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane z ewentualną koniecznością spłaty zobowiązań dłużnika. Świadczenie takie jest zatem usługą, która na rynku finansowym ma konkretną wartość. Wyceniając taką usługę banki lub inne instytucje poręczeniowe biorą pod uwagę szereg czynników wpływających na sytuację finansową kredytobiorcy. Korzystając z poręczenia udziałowca – Spółki "B", podatnik mógł zaciągnąć w bankach kredyty bez ponoszenia jakichkolwiek kosztów związanych z zabezpieczeniem, a więc uzyskał wymierną korzyść bez ponoszenia wzajemnego świadczenia. Jednakże, jak wskazano, Spółka "B" nie może być traktowana jak jednostka funkcjonująca na rynku komercyjnym, która, świadcząc usługi poręczeniowe, czerpie z tego korzyści finansowe. Stąd dokonując wyceny tych świadczeń, w przypadku gwarancji udzielonej przez udziałowca, należy mieć na uwadze, że: "gwarant" posiada dokładne informacje na temat kondycji finansowej podmiotu, któremu udziela gwarancji, w związku z czym nie ponosi dodatkowych kosztów związanych z zebraniem danych i ocenianiem zdolności kredytowej kredytobiorcy; poręczyciel ten nie ponosi tak dużego ryzyka związanego z niewypłacalnością kredytobiorcy, gdyż będąc udziałowcem może sprawować kontrolę i wpływać pośrednio na politykę kredytobiorcy; poręczyciel nie jest nastawiony na bezpośredni zysk związany ze świadczeniem tego typu, jako że nie jest to przedmiotem jego podstawowej działalności. Skoro w sprawie mamy do czynienia, jak stwierdzono w decyzji, z poręczeniem udziałowca, które nie ma charakteru rynkowego i poręczenie takie zależy od indywidualnych stosunków miedzy kredytobiorcą a poręczycielem, obliczenia nieodpłatnych świadczeń dokonano na podstawie następujących przesłanek: - wysokość prowizji przyjęto na poziomie najniższej stopy procentowej pobieranej przez B Bank, z którego usług korzystało "A", tj. na poziomie 1,4 punktów procentowych w skali roku od kwoty gwarancji, - kwota, od której naliczana jest prowizja obejmuje tylko kwotę gwarancji, bez odsetek, prowizji i innych kosztów; czyli z tytułu gwarancji od umowy kredytowej z B Bank były 4 rozpoczęte okresy trzymiesięczne obowiązywania zabezpieczenia, a wartość prowizji wyniosła 1.000.000 x (1,4%:4)x4=14.000 zł. Analogicznie obliczono wysokość prowizji z tytułu gwarancji do umowy kredytowej z A Bank S.A. - były 4 rozpoczęte okresy trzymiesięczne obowiązywania zabezpieczenia, a wartość prowizji wyniosła: 3.000.000 x (1,4%:4)x3=31.500 zł i 6.000.000 x (1,4%:4)x1=21.000 zł. Zatem łączną wartość nieodpłatnych świadczeń organ odwoławczy ustalił na kwotę 66.500 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał także, iż brak jest dowodów rzeczywistego prowadzenia działalności Agencji Artystycznej "C" na rzecz skarżącej Spółki, jak również jakiejkolwiek działalności prowadzonej przez tę Agencję w kontrolowanym roku. Właściciel tej firmy zeznał, iż nie świadczył usług marketingowych lub reklamowych na rzecz "A" nie tylko w kontrolowanym 2003 r., ale również w innych latach; nie zawierał jakichkolwiek porozumień z kontrolowaną Spółką, jak również nie otrzymał płatności od Spółki "A". Ponadto z informacji uzyskanych od: Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w P., Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji w Ł., Ośrodka Sportu i Rekreacji Hala D w P. T. i Teatru Muzycznego w Ł. wynika, że w obiektach tych nie prowadzono kampanii reklamowej firmy "A" przez Agencję "C". Przedstawienie przez skarżącą Spółkę faktur VAT i dowodów wypłat podpisanych przez M. M. (żonę L. M.) nie potwierdza wydatków na rzecz Agencji "C", a tym samym świadczenia usług przez Agencję. Ponadto, jak wskazano, M. M. za 2003 r. nie złożyła żadnego zeznania do Urzędu Skarbowego Ł.-P. Pozostałe, niekwestionowane przez stronę, ustalenia organu pierwszej instancji - co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na eksploatację samochodu ciężarowego wydzierżawionego innemu podmiotowi (380,96 zł) i tłumaczenie dokumentów z języka rosyjskiego na język polski (1.376 zł) - uznano za prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. ponad kwotę 916.448 zł, podnosząc te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż skarżąca Spółka nie otrzymała od firmy "B" jakiegokolwiek przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy; w związku z tym udzielenie przez "B" Sp. z o.o. na rzecz "A" Sp. z o.o. poręczenia nie stanowi nieodpłatnego świadczenia i nie powoduje powstania przychodu po stronie "A". Sytuacja ta nie może być też uznana za usługę finansową, której na rynku przypisać można wymierną wartość, bowiem Spółka "B" nie prowadzi tego typu działalności i na podstawie ustawy – Prawo bankowe, nie posiada uprawnień do prowadzenia takiej działalności. Udzielenie przez określony podmiot poręczenia może być uznane za nieodpłatne świadczenie wyłącznie, gdy podmiot udzielający poręczenia trudni się udzielaniem tych zabezpieczeń profesjonalnie i oczekuje ekwiwalentu z tego tytułu. Tylko wtedy udzielenie zabezpieczenia nieodpłatnie posiada realną wartość w postaci niezapłaconej ceny. Zdaniem strony skarżącej, pomimo autonomii prawa podatkowego i wynikającego stąd prawa do nadawania odmiennego znaczenia pojęciom użytym w przepisach prawa podatkowego, przyjęcie stanowiska organu jest błędne i stanowi nadużycie powodujące w istocie pozbawienie znaczenia cywilnoprawnej instytucji poręczenia oraz nadanie każdemu poręczeniu - gwarancji, udzielonym przez podmiot nieprowadzący działalności bankowej, charakteru czynności bankowej. Pojęcie przychodu nie może podlegać wykładni rozszerzającej, gdyż należy mieć na uwadze konstytucyjną zasadę określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP), z której wynika założenie, iż przedmiot opodatkowania jest wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzony w procesie wykładni prawa. Pełnomocnik skarżącej uznał także, iż nie zaistniały przyczyny uzasadniające kwestionowanie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz Agencji Artystycznej "C" z tytułu umowy – porozumienia o prowadzenie akcji promocyjnej. Wydatki powyższe zostały faktycznie poniesione przez Sp. z o.o. "A" na podstawie faktur wystawionych i doręczonych przez zleceniodawcę, a skarżąca Spółka nie jest zobowiązana do posiadania umów zawartych pomiędzy Agencją a instytucjami wynajmującymi obiekty, w których przeprowadzona została kampania reklamowa. Spółka "A" poniosła wydatki z tytułu powyższej umowy, udokumentowane przedstawionymi fakturami, które zostały wystawione przez zleceniobiorcę i określone w kosztorysie wykonanej usługi. Spółka nie może zatem ponosić odpowiedzialności z powodu ewentualnego podpisania faktur przez osobę nieuprawnioną; odpowiedzialność w tym zakresie dotyczy wyłącznie podmiotu wystawiającego faktury i nie wpływa na ocenę realizacji umowy przez zleceniodawcę. Ewentualne nienależyte wykonanie umowy może stanowić podstawę roszczeń odszkodowawczych Spółki "A" wobec zleceniobiorcy, natomiast nie wpływa na prawidłowość zaliczania wydatków w koszty uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2033/06 uchylił zaskarżoną przez "A" Sp. z o. o. w A. Ł. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, a także zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd, po dokonaniu obszernej analizy sposobów ustanowienia oraz rodzajów zabezpieczeń wierzytelności wynikających z czynności bankowych, a także w oparciu o wykładnię pojęcia nieodpłatnego świadczenia użytego w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop dokonaną przez NSA (wyrok z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, LEX nr 198804), zważył, że w niniejszej sprawie podatnik zaciągnął oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzystał odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank. Natomiast poręczenie udzielone przez "Legs" stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik przez to nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. Ponadto Sąd podkreślił, że jeżeli poręczyciel jest osobą prawną, to w księgach rachunkowych takiej jednostki wartość udzielonych poręczeń ujmuje się w ewidencji pozabilansowej "Zobowiązania warunkowe". W przypadku, gdy kredytobiorca spłaci kredyt bez realizacji poręczenia, zobowiązanie warunkowe podlega wyksięgowaniu. Z kolei zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), jednostki są zobowiązane do tworzenia rezerw na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W chwili zawierania umowy poręczenia nie rodziła ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych, bowiem jest on zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona tego zobowiązania. Jednocześnie Sąd nie uznał zasadności drugiego z postawionych zarzutów, gdyż Spółka nie udowodniła, że podniesiony wydatek był związany z osiągnięciem przychodu. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej Ł. wniósł skargę kasacyjną, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: ppsa) naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wskutek uznania, że udzielenie poręczenia bez wynagrodzenia, dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego, nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla kredytobiorcy w rozumieniu tego przepisu; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku w zw. z art. 141 § 4 ppsa, polegające na błędnym przyjęciu, że udzielone bez wynagrodzenia przez Spółkę "B" poręczenie dla zabezpieczenia spłaty kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę "A" nie jest nieodpłatnym świadczeniem na rzecz kredytobiorcy, co skutkowało bezzasadnym uznaniem związanego z tym ustaleniem zarzutu skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji, pomimo tego że nie zawierała ona wskazanych w wyroku uchybień; 3) przepisów art. 206 ppsa, poprzez zasądzenie na rzecz Spółki "A" zwrotu kosztów postępowania w całości, pomimo częściowego uwzględnienia skargi. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądził od "A" Spółki z o.o. z siedzibą w A. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 2.189 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W motywach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że trafny jest pogląd Sądu pierwszej instancji co do rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop jako pojęcia szerszego niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawe, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Rozstrzygając sprawę jednak Sąd pierwszej instancji tego poglądu nie uwzględnił. Taką "definicję" nieodpłatnego świadczenia przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i podtrzymał ją w następnej uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153). Tym samym pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż podatnik zaciągnął oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzystał odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank, a "poręcznie udzielone przez "B" Sp. z o. o. stanowiło jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskał korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. W chwili udzielenia poręczenia nie rodzi ono po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania". Jednocześnie NSA stwierdził, że zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej to, iż nie ma istotnego znaczenia dla opodatkowania nieodpłatnego świadczenia okoliczność, że w umowie gwarancji, czy umowie poręczenia wekslowego nie postanowiono o wynagrodzeniu za te czynności, skoro ustawa podatkowa przewiduje sposób określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia. Obie zawarte w rozpoznawanej sprawie umowy nie przewidywały wynagrodzenia za gwarancję (poręczenie). Jednakże dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop do gwarancji osoby trzeciej innej niż bank, czy poręczenia wekslowego, rzeczą istotną jest stwierdzenie, czy mają one charakter odpłatnej, czy nieodpłatnej czynności prawnej. Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli chodzi o gwarancję bankową, to instytucja ta uregulowana jest w art. 80- 84 i art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm., zwana dalej: u.Pr.b.). Jednakże dla uznania świadczenia za odpłatne, czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie, czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenie majątkowe otrzymuje, czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową. Panujące w polskiej doktrynie rozróżnienie czynności przysparzających na odpłatne i nieodpłatne ukształtowane zostało na wzorcu stosunków dwustronnych, w obrębie których zamyka się cały rozkład interesów stron. Przy takim założeniu pojawia się pytanie, czy podstawa tego rozróżnienia nie wymaga modyfikacji ze względu na funkcjonalnie związany z przysporzeniem stosunek z osobą trzecią. Orzecznictwo SN taką możliwość uwzględniło. W uchwale z dnia 15 maja 1993 r., III CZP 52/93 (OSP 1994, nr 12, poz. 238 z glosą A. Szponara), Sąd Najwyższy stwierdził, że "nieodpłatność", o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 19, poz. 147 z późn. zm.), dotyczy nabywającego prawo rzeczowe, nie odnosi się zatem do banku, na rzecz którego wpisano hipotekę zabezpieczającą kredyt. W tym przypadku A obciążył swoją nieruchomość hipoteką na rzecz banku (B), a zatem dokonał na jego rzecz przysporzenia, za co nie otrzymał od B żadnego ekwiwalentu. Jednakże mimo to SN uznał, iż B otrzymał to przysporzenie odpłatnie w celu zabezpieczenia udzielonego kredytu C". Można więc w ślad za SN w tej sprawie owej odpłatności dopatrywać się w ponoszonym przez B ryzyku wypłacalności C. Pogląd ten SN podtrzymał w kolejnej uchwale z dnia 28 kwietnia 1995 r., III CZP 166/94 (OSN 1995, nr 10, poz. 135), gdzie stwierdził, że "gwarant udziela gwarancji odpłatnie", mimo iż uzyskuje za to prowizję nie od tego, komu jej udziela (beneficjenta), lecz od osoby trzeciej (dłużnika beneficjenta) z tytułu umowy zlecenia (gwarancji). Rekapitulując te poglądy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że we wspomnianych przypadkach rekompensata za przysporzenie przeniesiona zostaje w sferę innego stosunku prawnego. Zauważyć jeszcze należy to, że istotą zarówno umowy gwarancji - dopuszczanej w tej sprawie na podstawie art. 3531 k.c. w zw. z art. 80-84 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.Pr.b., jak i umowy poręczenia wekslowego (art. 30-32 Prawa wekslowego), jest to, że nie mają one w odróżnieniu od poręczenia charakteru akcesoryjnego. Oznacza to, że odpowiedzialność gwaranta (poręczyciela wekslowego) ma postać odpowiedzialności samoistnej, oderwanej od stosunku podstawowego zachodzącego między dłużnikiem i wierzycielem. Z tego też powodu i zakres ich odpowiedzialności w odróżnieniu od odpowiedzialności poręczyciela cywilnego i ryzyko odpowiedzialności są szersze. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, iż umowa gwarancji i poręczenia wekslowego są czynnościami nieodpłatnymi, niezwiązanymi z uzyskaniem przez ich beneficjenta, którym stała się Spółka przysporzenia, to tym samym dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Innymi słowy, udzielenie podatnikowi przez powiązaną z nim spółkę gwarancji i poręczenia wekslowego nieodpłatnie w celu zabezpieczenia kredytu udzielonego podatnikowi przez bank spełnia wymogi opodatkowania tego świadczenia jako nieodpłatnego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Z kolei za nieuzasadniony Sąd ten uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa, przede wszystkim dlatego, że treść zarzutu jest powieleniem zarzutu pierwszego i nie wskazuje w czym tkwi uchybienie art. 141 § 4 ppsa. Ponadto dodał, że z art. 206 ppsa wynika, iż sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, co oznacza braku obowiązku jego zastosowania. W skardze kasacyjnej nie wskazano przy tym tego uzasadnionego przypadku, tym bardziej, że skarżący "wygrał" sprawę w przeważającej wysokości wartości przedmiotu sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę Spółki "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to, że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia zaniżenia przychodów Spółki o kwotę nieodpłatnego świadczenia polegającego na skorzystaniu przez podatnika z poręczeń (gwarancji) udzielonych przez powiązaną z nim spółkę, odnoszących się do zawartych przez podatnika umów kredytowych oraz kwestia zawyżenia kosztów przez zaliczenie do nich wydatków poniesionych na rzecz Agencji Artystycznej "C." Należy więc zauważyć, że inne zakwestionowane w decyzji podatkowej koszty uzyskania przychodu nie były przedmiotem sporu ani w postępowaniu odwoławczym, ani w postępowaniu skargowym. Odnosząc się do pierwszej z powyższych kwestii, należy uwzględnić treść art. 190 ppsa, zgodnie z którą sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (tamże). A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 2 u. pdop dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2008 r. i przyjąć, że nieodpłatne udzielenie podatnikowi gwarancji przez inny podmiot w celu zabezpieczenia kredytu bankowego należy traktować, jako otrzymanie przez takiego podatnika nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Skarżąca spółka uzyskała konkretną korzyść, wymierną ekonomicznie, polegającą na zabezpieczeniu przez inny podmiot udzielonych Spółce kredytów bankowych. Korzyść tę Spółka uzyskała bezpłatnie, bowiem nie musiała w jakikolwiek sposób wynagrodzić gwaranta – Spółki "B". Niewątpliwie podatnik uzyskał określoną wyżej korzyść już w chwili udzielenia gwarancji przez Spółkę "B". Udzielenie gwarancji (zabezpieczenia kredytu) umożliwiało podatnikowi otrzymanie kredytu. Na tym właśnie polega korzyść podatnika. Ma ona wymiar ekonomiczny, bowiem związana jest z ryzykiem finansowym podmiotu udzielającego gwarancji. Podmiot ten musi bowiem liczyć się z ewentualną koniecznością zapłaty w przyszłości długu kredytobiorcy. Ryzyko takie daje się oszacować i wycenić. Ma ono swoją wartość na rynku finansowym, a podmioty zajmujące się profesjonalnie udzielaniem gwarancji (banki) wyceniają swoje usługi w tym zakresie. W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 updop dla przyjęcia, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, nie ma znaczenia, czy gwarancji kredytowej udzieli mu podmiot zajmujący się taką działalnością profesjonalnie, czy też będzie to inny podmiot. Istotne jest natomiast, że podatnik otrzymuje korzyść mającą wymiar majątkowy, nieodpłatnie, a więc bez jakiegokolwiek wzajemnego wynagrodzenia na rzecz udzielającego gwarancji. Jednocześnie, interpretując użyte w tym przepisie pojęcie "świadczenia", należało mieć na uwadze, że jest ono szersze od "świadczenia" w znaczeniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się już pogląd (zob. orzeczenia cyt. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. wydanym w tej sprawie), że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy, czy finansowy. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Spółka "A" uzyskała nieodpłatne świadczenie od swego udziałowca Spółki "B", ale wartości tego świadczenia nie uwzględniła w rozliczeniu podatku dochodowego za 2003 r. Stan faktyczny sprawy w tym zakresie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo. Poza sporem jest fakt nieodpłatnego skorzystania przez podatnika z poręczenia spłaty kredytów bankowych, udzielonego przez Spółkę "B". Sporne były jedynie konsekwencje prawne tego faktu. Należy jednak przyjąć, że skorzystanie z tego poręczenia spełniało przesłanki otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Prawidłowo także została ustalona przez Dyrektora Izby Skarbowej wartość tego nieodpłatnego świadczenia. W tym zakresie organ odwoławczy dokonał samodzielnie obliczenia wartości świadczenia, odmiennie od wyliczenia dokonanego przez Dyrektora UKS. Zasadnie organ odwoławczy uwzględnił specyficzne okoliczności związane z relacjami pomiędzy Spółkami "A" i "B", mające wpływ na wycenę wyświadczonej usługi poręczenia oraz dokonał prawidłowej oceny zebranych danych odnoszących się do stosowanych na rynku prowizji (w tym zakresie uwzględniając zarzuty zawarte w odwołaniu) i przejrzyście przedstawił obliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia (k. 11-13 uzasadnienia decyzji). Wartość ta, mając na względzie treść art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, została ustalona na podstawie zebranych w sprawie informacji o prowizjach za świadczenie usług poręczenia, a jednocześnie uwzględnia to, że poręczyciel nie był nastawiony na bezpośredni zysk związany ze świadczeniem tego typu usług, że nie musiał zbierać dodatkowych informacji o podatniku, bo je miała, i że jako udziałowiec nie ponosił tak dużego ryzyka związanego z niewypłacalnością kredytobiorcy, bo mógł na niego bezpośrednio wpływać. Nie są uzasadnione zarzuty skargi odnoszące się do spornych kosztów uzyskania przychodów, związanych z wydatkami na rzecz Agencji "C". Podstawą prawną zaliczenia konkretnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest art. 15 ust. 1 updop. Z przepisu tego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. A zatem, warunkiem koniecznym traktowania danego wydatku jako kosztu podatkowego jest ustalenie, że : - wydatek został rzeczywiście poniesiony, - celem wydatku było osiągniecie przychodu, - wydatek nie mieści się w katalogu wydatków wyłączonych przez ustawodawcę z kosztów uzyskania przychodów. Co do zasady wydatki ponoszone na reklamę i promocję są wydatkami mającymi na celu osiągnięcie przychodu i jednocześnie nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie oznacza to oczywiście, że każdy wydatek związany z promocją i reklamą może być zgodnie z prawem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. "Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Ponoszone koszty winny cel ten realizować lub co najmniej winny zakładać go jako realny. Wyrażenie w celu osiągnięcia przychodu zawarte w art. 15 ust. 1 updop oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, by racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu" (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2003, str. 263). Należy stwierdzić, że w zasadzie to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że konkretne wydatki są kosztem uzyskania przychodu. Po pierwsze dlatego, że z faktu zaliczenia wydatku do kosztów podatnik wywodzi określone, korzystne skutki prawne, a więc jest to w jego interesie. A po drugie, to podatnik wie, jakie cele zamierzał osiągnąć poprzez dany wydatek, a więc to on jest w stanie wykazać istnienie związku pomiędzy wydatkiem a dochodem. Jednocześnie organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo do oceny zdarzeń gospodarczych pod kątem zdarzeń podatkowych i tym samym mogą wykazywać brak związku danego wydatku z osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem. Podsumowując powyższe uwagi należy stwierdzić, że do zaliczenia danego wydatku do kosztów nie jest wystarczające wykazanie, że wydatek został poniesiony. W odniesieniu do wydatków ponoszonych na cele reklamowe, promocyjne konieczne jest także wykazanie, że usługi reklamowe, promocyjne zostały wykonane, bo bez tego nie można przecież spodziewać się jakichkolwiek korzyści, a ponadto, że wszystkie okoliczności związane z zamówieniem i kontrolą wykonania usług dają podstawę do uzyskania zakładanych korzyści (zob. cyt. wyżej komentarz str. 268). Organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił, że okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na związek wydatku w kwocie 27.640,00 zł z przychodami podatnika w 2003 r. Przede wszystkim organ kontroli skarbowej (organ pierwszej instancji) wykazał, że żadne usługi reklamowe, promocyjne na rzecz podatnika nie były prowadzone przez Agencję "C" nie tylko w 2003 r., ale i w innych latach. Decydujące są w tym zakresie zeznania L. M., właściciela Agencji, który zaprzeczył, że zawierał ze Spółką "A" jakąkolwiek umowę, że świadczył na jej rzecz jakiekolwiek usługi i pobierał jakąkolwiek należność. Organ ustalił także, że żadna kampania reklamowa w miejscach określonych na fakturach nie była w rzeczywistości prowadzona. Uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie jest obszerne, a przedstawione wnioski logiczne. Spółka "A", oceniając racjonalnie, nie mogła spodziewać się osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu z wydatków poniesionych na rzecz Agencji "C", nawet jeżeli te wydatki rzeczywiście poniosła, skoro w żaden sposób nie interesowała się i nie kontrolowała, czy zamówiona usługa w ogóle jest wykonywana. Reasumując należy stwierdzić, że skarga jest niezasadna, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w sposób mający lub mogący mieć wpływ na treść decyzji, a w szczególności nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze. Z uwagi na powyższe, należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). M.Ko.