I SA/Kr 203/09

Sygn. akt I SA/Kr 203/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2009 r., sprawy ze skarg "T" sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 8 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i sierpień 2000 r., I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 8 434,00 zł (osiem tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote 0/100). Strona skarżąca – "T" Sp. z o.o. z siedzibą w K. celem rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i sierpień 2000 roku złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 . Za marzec 2000 roku strona skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 10.005.987,00 zł, podlegający odliczeniu podatek naliczony w kwocie 22.119.221 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.163.234 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca spółka zawyżyła o 62.390,00 zł zadeklarowaną kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Za sierpień 2000 roku skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 18.741.749 zł, podlegający odliczeniu podatek naliczony w kwocie 21.700.550 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.057.135 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca spółka zawyżyła o 121.713 zł zadeklarowaną kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] lutego 2003 r., Nr [...] i Nr [...] określił skarżącej za marzec i sierpień 2000 r. niższą od zadeklarowanej kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozpoznając odwołania od tych decyzji Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i decyzjami z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...] i Nr [...] utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na decyzje Izby Skarbowej skarżąca wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1794/06 uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2007 r. decyzje Nr [...] i Nr [...] za marzec i sierpień 2000 r., którymi określił skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 12.160.675,00 zł – za marzec i 3.024.853 zł – za sierpień oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiednio 767,00 zł i 9.684 zł. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami skarżąca spółka złożyła odwołania, w których zarzucając naruszenie przepisów art. 208 w związku z art. 68 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...] i Nr [...] uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. i określił w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i sierpień 2000 r. wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika odpowiednio w kwocie 12.330.349 zł i 3.068.511 zł, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. Decyzje te stały się ostateczne. Postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznych. W rezultacie, w dniu [...] października 2008 r. wydał decyzje Nr [...] i Nr [...] którymi z urzędu stwierdził nieważność wcześniej wydanych własnych decyzji z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...] i Nr [...] W uzasadnieniach podniesiono, że zaległość strony skarżącej z tytułu zwrotu różnicy podatku otrzymanego nienależnie za miesiące marzec i sierpień 2000 r. uległa przedawnieniu przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] maja 2008 r. W decyzjach tych nie powinno się zatem wypowiadać co do wysokości podatku za te miesiące. Skoro w decyzjach z dnia [...] maja 2008 r. określono skarżącej za w/w okres wysokość zwrotu różnicy podatku to decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Na powyższe decyzje skarżąca spółka wniosła odwołania zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [..] grudnia 2008 r., Nr [...] i Nr [...] utrzymał w mocy decyzje z dnia [...] października 2008 r. W związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji organu II instancji z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...] i Nr [...] poprzez stwierdzenie ich nieważności, w obrocie pozostały decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., Nr [...] i Nr [...] i tym samym otwarte postępowania odwoławcze w sprawie tych decyzji. Z uwagi na fakt, iż postępowania te należało właściwie zakończyć Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje z dnia 8 grudnia 2008 r. Nr [...] i Nr [...] uchylające decyzje organu pierwszej instancji w całości i umarzające postępowanie w sprawie. Powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach strona skarżąca zarzuciła, iż decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 120 w związku z art. 247 § 2 oraz art. 128 Ordynacji podatkowej i wniosła o ich uchylenie. W uzasadnieniu skarg co do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej strona skarżąca odwołała się do konstytucyjnej zasady praworządności, a co do art. 128 Ordynacji podatkowej powołała się na zasadę trwałości decyzji podatkowej. Wskazując natomiast na naruszenie art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca odwołała się do wykładni językowej tego przepisu twierdząc, że ustawodawca nie uzależnił możliwości stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od rodzaju rozstrzygnięcia, jakie zamierza podjąć organ po ewentualnym stwierdzeniu nieważności wadliwej decyzji, a jedynie nakazuje zbadanie czy w danym stanie faktycznym byłoby możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, co wiąże się z dokonaniem oceny, czy nie upłynęły jeszcze terminy przewidziane w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zasugerowała również, iż w związku ze zmianą Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r. wolą ustawodawcy jest, aby w przypadku, kiedy zobowiązanie podatkowe już nie istnieje, nie istniała również możliwość stwierdzenia nieważności dotyczącej go decyzji bez względu na to czy jest ona korzystna dla podatnika czy też nie. Zdaniem skarżącej nie było podstawy do wydania zaskarżonych decyzji, albowiem zachodzą podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r., Nr [...] i Nr [...] utrzymujące w mocy decyzje z dnia [...] października 2008 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności wcześniej wydanej decyzji z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...], Nr [...]. Jak podniosła skarżąca stwierdzenie nieważności decyzji nie jest bowiem możliwe jeżeli upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, których te wadliwe decyzje dotyczą, a w analizowanym stanie faktycznym okres przedawnienia zobowiązania podatkowego już upłynął. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Organ podatkowy podniósł, że w istocie rzeczy spór sprowadza się do interpretacji prawnej art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu przepis ten nie dotyczy decyzji, których wydanie nie jest ograniczone terminem przedawnienia, w praktyce więc odnosi się on tylko do decyzji wymiarowych. Potwierdzeniem tego jest treść art. 247 § 3 odnosząca się wprost do "przypadku" wymienionego w § 2. Zdaniem organu podatkowego umorzenie postępowania nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a zatem jest "innym sposobem" zakończenia postępowania. Organ podniósł, że ze względu na wygaśnięcie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec i sierpień 2000 r. wskutek przedawnienia, w sprawie za wymienione okresy należało umorzyć postępowanie, a nie orzekać co do istoty sprawy decyzjami z dnia [...] maja 2008 r. Nr [...] i Nr [...]. Zatem po stwierdzeniu nieważności tych decyzji prawidłowo wydano zaskarżone decyzje z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] i Nr [...]. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 203/09 i I SA/Kr 204/09. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 203/09 oraz I SA/Kr 204/09 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 203/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane w następstwie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2008 r. oraz utrzymujących je w mocy decyzji organu drugiej instancji z dnia 4 grudnia 2008 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 maja 2008 r. określających zwrot różnicy podatku VAT za miesiące marzec i sierpień 2000 r. oraz umarzających postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zatem aby rozstrzygnąć, czy zaskarżone decyzje odpowiadają normom prawa materialnego i procesowego należy odnieść się do uprzednio wydanych decyzji z dnia [...] października 2008 r. i [...] grudnia 2008 r. stwierdzających nieważność decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2008 r. Decyzje stwierdzające nieważność zostały wydane przez organ podatkowy, pomimo tego, że okres przedawnienia zobowiązania strony skarżącej z tytułu zwrotu podatku VAT za miesiące marzec i sierpień 2000 r. już upłynął. Zgodnie z treścią art. 247 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Na podstawie analizy stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy wysunął konkluzję, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem jakie mogłoby zapaść w drodze nowej decyzji (wydanej po stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej) jest decyzja o umorzeniu postępowania. Takie rozstrzygnięcie zdaniem organu podatkowego nie jest rozstrzygnięciem "co do istoty sprawy" wymienionym w art. 247 § 2 w związku z czym, mimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopuszczalnym było stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Sąd nie podzielił stanowiska organu i uznał, że decyzje stwierdzające nieważności decyzji ostatecznych z dnia [...] maja 2008 r. wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa ze względu na oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Opierając się na wykładni językowej będącej punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należało, że obowiązkiem organu podatkowego jest jedynie zbadanie, czy z uwagi na upływu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, w danym stanie faktycznym byłoby możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Tekst ustawy nie wskazuje, aby ustawodawca uzależniał możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od rodzaju rozstrzygnięcia (co do istoty sprawy lub innego), jakie zamierza podjąć organ po ewentualnym stwierdzeniu nieważności wadliwej decyzji, czy też udzielał organom podatkowym upoważnienia do uprzedniego ustalania, jakiego rodzaju rozstrzygnięcie zostałoby podjęte w razie stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji. Brak takiej kompetencji wynika również z samego charakteru i zakresu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, które nie służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, lecz zbadaniu orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA z dnia 28 stycznia 2004 r., III SA 808/03, niepubl.). W ocenie Sądu treść przepisu art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej jest jasna, nie budzi wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych. Wynika z niej jednoznacznie, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest możliwe jeżeli upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące marzec i sierpień 2000 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Jak wspomniano powyżej, organy podatkowe bezspornie przyznały, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego już upłynął, przez co potwierdzono ziszczenie się przesłanki z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, organy podatkowe dokonując nadinterpretacji przepisu art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej contra legem wydały rozstrzygnięcie na podstawie normy, która nie wynika z przepisów, przez co naruszyły prawo w sposób rażący. Wydanie decyzji stwierdzających nieważność decyzji ostatecznych z dnia [...] maja 2008 r. z rażącym naruszeniem prawa, doprowadziło do stwierdzenia nieważności tychże decyzji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 201/09. Skoro zatem decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nich nieważności, brak było podstawy prawnej do wydania zaskarżonych decyzji. Tym samym organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje dopuściły się naruszenia art. 120 i art. 128 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada praworządności jest konsekwencją zasady praworządności przyjętej w art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), skierowanej do organów władzy publicznej, które mają obowiązek działania "na podstawie i w granicach prawa". Naruszenie przez organy podatkowe powołanej zasady musi powodować obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego podejmowanego przez nie rozstrzygnięcia. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy przyjąć należy, że wydanie decyzji opartych o decyzje obarczone wadą rażącego naruszenia prawa jest naruszeniem zasady praworządności, a zatem zaskarżone decyzje musiały zostać uchylone. Z kolei norma art. 128 Ordynacji podatkowej, statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowych. Stosownie do jego treści decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w cyt. ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji podatkowej ma służyć przede wszystkim ochronie praw nabytych podatników. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Jak wywiedziono powyżej, w analizowanym stanie faktycznym nie istniały podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznych i wydania zaskarżonych decyzji wobec czego te ostatnie zostały wydane z naruszeniem art. 128 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że w przedmiotowej sprawie potrzeba ochrony praw nabytych jest szczególnie wyraźna wobec faktu, że zobowiązania podatkowe, których dotyczą zaskarżone decyzje zostało uregulowane (skarżący otrzymał zwrot podatku od towarów i usług, którego wysokość określono w decyzji, której nieważność stwierdzono bezpodstawnie), a termin ich przedawnienia już upłynął. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Mając na uwadze powyższe sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 w/w ustawy, § 1 pkt 4 i pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 03 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 i 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 02 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.).