I SA/Kr 201/09

Sygn. akt I SA/Kr 201/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 czerwca 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2009 r., sprawy ze skarg "T" sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 grudnia 2008 r. Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, I. stwierdza nieważność zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914,00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100). Strona skarżąca –"T" Sp. z o.o. z siedzibą w K. celem rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i sierpień 2000 roku złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7. Za marzec 2000 r. strona skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 10.005.987 zł, podlegający odliczeniu podatek naliczony w kwocie 22.119.221 zł oraz różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.163.234 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca spółka zawyżyła o 62.390 zł zadeklarowaną kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy. Za sierpień 2000 r. strona skarżąca wykazała podatek należny w kwocie 18.741.749 zł, podlegający odliczeniu podatek naliczony w kwocie 21.700.550 zł oraz w konsekwencji różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.057.135 zł. Organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca spółka zawyżyła o 121.713 zł zadeklarowaną kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzjami z dnia [...] lutego 2003 r., Nr [...] i Nr [...], określił stronie skarżącej za miesiące marzec i sierpień 2000 r. niższą od zadeklarowanej kwotę zwrotu różnicy podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozpoznając odwołania od tych decyzji Izba Skarbowa nie znalazła podstaw do zmiany rozstrzygnięć organu pierwszej instancji i decyzjami z dnia [...] czerwca 2003 r., Nr [...] i Nr [... utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Na decyzje Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, który wyrokiem z dnia 14 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1794/06 uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] grudnia 2007 r. decyzje Nr [...] i Nr [...] za miesiące marzec i sierpień 2000 r., którymi określił stronie skarżącej kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 12.160.675,00 zł – za marzec i 3.024.853 zł – za sierpień oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiednio 767 zł i 9.684 zł. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami skarżąca spółka złożyła odwołania, w których zarzucając naruszenie przepisów art. 208 w związku z art. 68 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 30 maja 2008 r., Nr [...] i Nr [...] uchylił w całości decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. i określił w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i sierpień 2000 r. wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika odpowiednio w kwocie 12.330.349 zł i 3.068.511 zł, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego umorzył postępowanie w sprawie. Decyzje te stały się ostateczne. Postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w/w decyzji ostatecznych. W rezultacie, w dniu [...] października 2008 r. wydał decyzje Nr [...] i Nr [...], którymi z urzędu stwierdził nieważność wcześniej wydanych, własnych decyzji z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...] i Nr [...]. W uzasadnieniach podniesiono, że zaległość strony skarżącej z tytułu zwrotu różnicy podatku otrzymanego nienależnie za miesiące marzec i sierpień 2000 r. uległa przedawnieniu przed dniem wydania decyzji organu drugiej instancji z dnia [...] maja 2008 r. W decyzjach tych nie powinno się zatem wypowiadać co do wysokości podatku za te miesiące. Skoro w decyzjach z dnia [...] maja 2008 r. określono skarżącej za w/w okres wysokość zwrotu różnicy podatku to decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa. Na powyższe decyzje skarżąca spółka wniosła odwołania zarzucając, iż zostały one wydane z naruszeniem art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia 4 grudnia 2008 r., Nr [...] i Nr [...] utrzymał w mocy decyzje z dnia [...] października 2008 r. Na powyższe decyzje skarżąca wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się ich uchylenia. W skargach strona skarżąca zarzuciła, iż decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca odwołała się do wykładni językowej tego przepisu twierdząc, że ustawodawca nie uzależnił możliwości stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od rodzaju rozstrzygnięcia, jakie zamierza podjąć organ po ewentualnym stwierdzeniu nieważności wadliwej decyzji, a jedynie nakazuje zbadanie, czy w danym stanie faktycznym byłoby możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty, co wiąże się z dokonaniem oceny czy nie upłynęły jeszcze terminy przedawnienia przewidziane w art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zasugerowała również, iż w związku ze zmianą Ordynacji podatkowej, która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r. wolą ustawodawcy jest, aby w przypadku, kiedy zobowiązanie podatkowe już nie istnieje, nie istniała również możliwość stwierdzenia nieważności dotyczącej go decyzji bez względu na to czy jest ona korzystna dla podatnika czy też nie. Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie nieważności decyzji nie jest możliwe, jeżeli upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego wadliwa decyzja dotyczy. Wobec tego, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące marzec i sierpień upłynął, skarżąca uznała, że organy podatkowe wydały z naruszeniem art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej zaskarżone decyzje w przedmiocie stwierdzenia nieważności wcześniej wydanych własnych decyzji z dnia [...] maja 2008 r., Nr [...] i Nr [...]. Jak stwierdziła skarżąca organ podatkowy powinien był postąpić zgodnie z postanowieniami art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. odmówić stwierdzenia nieważności decyzji oraz stwierdzić, że decyzja zawiera wady określone w § 1, jak również wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Zatem stwierdzając , iż zamiar wydania decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia zwrotu podatku, pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej organ dokonał nadinterpretacji art.247 § 2 Ordynacji podatkowej domniemając bezpodstawnie istnienie postanowień, których ustawodawca nie zawarł w treści przedmiotowego przepisu. W odpowiedzi na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części ma w tym zakresie możliwość orzekania co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję może np. umorzyć postępowanie sprawie. Umorzenie postępowania nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, a zatem jest "innym sposobem" zakończenia postępowania. Tym samym przepis art. 247 § 2 zawartego w nim zastrzeżenia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, nie odnosi do wszystkich rozstrzygnięć możliwych do podjęcia przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie zdaniem organu, możliwe było stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe skargi zostały zarejestrowane pod sygnaturami akt I SA/Kr 201/09 i I SA/Kr 202/09. Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach od I SA/Kr 201/09 oraz I SA/Kr 202/09 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Kr 201/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy trybu nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji. Zaskarżonymi decyzjami organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje wydane w pierwszej instancji stwierdzające nieważność własnych decyzji ostatecznych z dnia 30 maja 2008 r. określających za miesiące marzec i sierpień 2000 r. wysokość zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz umarzających postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 247 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 05 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa, organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy bezspornie przyznał, że okres przedawnienia zobowiązania strony skarżącej z tytułu zwrotu podatku VAT za miesiące marzec i sierpień 2000 r. już upłynął. Na podstawie analizy stanu faktycznego sprawy wysunął konkluzję, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem jakie mogłoby zapaść w drodze nowej decyzji (wydanej po stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej) jest decyzja o umorzeniu postępowania. Takie rozstrzygnięcie zdaniem organu podatkowego nie jest rozstrzygnięciem "co do istoty sprawy" w rozumieniu art. 247 § 2 w związku z czym, mimo upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego dopuszczalnym było stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Orzekający Sąd nie podziela stanowiska organu, co więcej zdaniem Sądu zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa ze względu na oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W ocenie Sądu interpretacji cytowanego przepisu należy dokonać zgodnie z wykładnią językową. Zarówno w doktrynie (por. np. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980, s. 274; M. Zieliński, Interpretacja jako proces dekodowania tekstu prawnego, Poznań 1972, s. 65 i n.; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, Warszawa 1989, s. 94 i n.), jak i w szeregu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, iż punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zawsze tekst ustawy. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia interpretacji przepisów prawa, lecz zakreśla również jej granice w ramach możliwego sensu słów w danym języku . A zatem z treści interpretowanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie, czy z uwagi na upływu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, w danym stanie faktycznym byłoby możliwe wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty. Z treści omawianego przepisu w żaden sposób nie wynika , aby ustawodawca uzależniał możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od rodzaju rozstrzygnięcia (co do istoty sprawy lub innego), jakie zamierza podjąć organ po ewentualnym stwierdzeniu nieważności wadliwej decyzji. Ustawodawca nie udzielił także organom podatkowym upoważnienia do uprzedniego ustalania, jakiego rodzaju rozstrzygnięcie zostałoby podjęte w razie stwierdzenia nieważności wadliwej decyzji. Brak takiej kompetencji wynika również z samego charakteru postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji został precyzyjnie zakreślony przez normy artykułów Rozdziału 18 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, w stosunku do których toczy się postępowanie o stwierdzenie nieważności, obarczone są wadami, enumeratywnie wymienionymi w przepisach art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też nie. Jednocześnie z mocy § 2 art. 247 organ jest zobligowany odmówić stwierdzenia nieważności decyzji jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Zatem postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej . Ponieważ w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji nie istnieje możliwość orzekania co do istoty sprawy, to również nie może mieć znaczenia, jaka decyzja zapadłaby po wyeliminowaniu z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji. O rozstrzygnięciu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie decyduje powyższa okoliczność, ale istnienie bądź nieistnienie ustawowych przesłanek z art.247 §1 OP. Zatem stwierdzenie nieważności decyzji wymaga zaistnienia jednej z przesłanek pozytywnych wymienionych enumeratywnie w § 1 art.247 oraz nie wystąpienia przesłanki negatywnej wskazanej w § 2 tego przepisu. Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej , która podniosła , że celem ustawodawcy było temporalne ograniczenie możliwości ingerowania w treść zobowiązania podatkowego poprzez stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych. Wniosek taki znajduje poparcie w treści uzasadnienia projektu zmiany Ordynacji podatkowej z 2002 roku zgodnie z którym "sprawowanie pełnego nadzoru w sprawach podatkowych wymaga stworzenia instrumentów prawnych pozwalających na eliminację wadliwych decyzji w całym okresie pięcioletnim istnienia zobowiązania podatkowego" (str. 29 uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 18 kwietnia 2002 r., druk nr 414). Zdaniem Sądu słuszna jest konkluzja , że wykładnia celowościowa omawianego przepisu wskazuje, że wolą ustawodawcy jest, by w przypadku kiedy zobowiązanie podatkowe już nie istnieje, nie istniała również możliwość stwierdzenia nieważności dotyczącej go decyzji bez względu na to, czy jest ona korzystna dla podatnika, czy też nie. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w tym przypadku w art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka rażącego naruszenia prawa, jest spełniona jeżeli treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroku NSA z 7 czerwca 2001 r., IIISA 907/00, niepubl.). Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Podkreśla się , że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, iż "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06, LEX nr 281145). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s.237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r., SA/Ka 914/92, Przegląd Sądowy 1994, nr 7-8, s. 55). Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (por. wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00, niepubl.). Przekładając powyższe rozważania na treść przepisu art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu jest ona jasna, nie budzi wątpliwości i rozbieżności interpretacyjnych. Wynika z niej jednoznacznie, że stwierdzenie nieważności decyzji nie jest możliwe jeżeli upłynęły już terminy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu zwrotu różnicy podatku VAT za miesiące marzec i sierpień 2000 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r. Jak wspomniano powyżej, organy podatkowe bezspornie przyznały, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego już upłynął, przez co potwierdzono ziszczenie się przesłanki z art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, na podstawie art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny były odmówić stwierdzenia nieważności decyzji oraz stwierdzić, że decyzja zawiera wady określone w § 1 cytowanego przepisu, jak również wskazać okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Tymczasem, organy podatkowe dokonując jak słusznie stwierdziła strona skarżąca nadinterpretacji tego przepisu contra legem wydały rozstrzygnięcie na podstawie normy, która nie wynika z przepisów, przez co naruszyły prawo w sposób rażący. Sąd zauważa, że w skardze nie podniesiono zarzutu nieważności decyzji jednakże z art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 02 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek sądu administracyjnego do stwierdzenia nieważności decyzji nawet wówczas, gdy w skardze nie podniesiono zarzutu nieważności decyzji, a Sąd stwierdził, iż zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie jej nieważności (por. wyrok NSA z 25.01.05 r., sygn. akt FSK1130/2004). Zaznaczyć też należy, że stwierdzenie wad będących przyczynami stwierdzenia nieważności decyzji skutkuje uwzględnieniem skargi, niezależnie od tego, czy dane naruszenie prawa ma wpływ na wynik sprawy. Jedynie w tych wypadkach możliwe jest uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy stwierdzone naruszenie mogło czy nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Uregulowanie zawarte w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 i 3 ma bowiem na względzie ochronę obiektywnego porządku prawnego (por. uchw. składu 7 sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/2004). Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Mając na uwadze powyższe sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W przedmiocie kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 w/w ustawy, § 2 pkt 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 03 r., Nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 02 r., Nr 163, poz. 1349 ze zm.