I SA/Bd 243/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2009r. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004r., od stycznia do września 2005r. oraz za listopad i grudzień 2006r. oddala skargę Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił H. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r. w łącznej kwocie [...] zł. Organ ustalił, że podatnik zawyżył za te okresy podatek naliczony poprzez rozliczenie w deklaracjach VAT kwot podatku wynikających z faktur, na których jako sprzedawca figurował podmiot nieistniejący – [...] "W" Spółka z o.o. w G., dokumentujących nabycie oleju napędowego. Opierając się na wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz decyzjach z dnia [...] dotyczących [...] "W" Spółka z o.o. z siedzibą w G., ul. [...] (posługującego się również adresem w M., ul. [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2004 r. do 31 stycznia 2005 r. oraz materiałach zebranych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. organ stwierdził, iż "W" jest firmą nieistniejącą i posłużyła ona jej jedynemu wspólnikowi – M. G. do "firmowania" jego własnej (osobistej) działalności polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W związku z powyższym H. C. nie mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca figurowało [...] "W" Spółka z o.o. w G. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 84/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r., za listopad i grudzień 2006 r. oraz oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. Uchylając zaskarżoną decyzję w części Sąd powołał się na przepisy prawa europejskiego oraz orzecznictwo ETS i stwierdził, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział i powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Sąd nakazał zbadanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...], Nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku wniesionej przez stronę skargi na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] Nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] Nr [...], w części, w której decyzja ta uchylała decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], Nr [...] i przekazywała sprawę do ponownego rozpatrzenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r., w tej bowiem części Sąd skargę oddalił. W konsekwencji, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w zakresie wyznaczonym powyższymi decyzjami, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), art. 191 Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że H. C. w okresach: od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz w listopadzie i grudniu 2006 r. dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 40 faktur, dokumentujących nabycie oleju napędowego, wystawionych przez [...] "W" Spółka z o.o. z siedzibą w G. Organ wyjaśnił, że w oparciu materiały przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. ustalono, iż prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "W" był M. G., który zakupił udziały w spółce w 1999 r. nie podejmując czynności, aby spółka mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych. Spółka posiada kapitał zakładowy w wysokości 100 zł, który nie został podwyższony, pomimo obowiązku ustawowego - do 4.000 zł, a obecnie do kwoty 50.000 zł. Stwierdzono brak wpisu przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w KRS w Sądzie Rejonowym (rejestrowym) w G. oraz adresu siedziby Spółki. Spółka posiadała prawdziwy NIP [...] nadany przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G., jednak z dniem 30 września 2005 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT (czynnych), w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z tym, że nie było możliwości skontaktowania się z M. G. Jako miejsce prowadzenia działalności przez firmę wskazano ul. [...] w G., jednak jak ustalił organ kontroli skarbowej pod tym adresem jest mieszkanie prywatne, a domownicy nie znają M. G. oraz spółki "W", jak również nikogo, kto byłby z tą firmą związany. Ustalono również, że M. G. posługuje się pieczątką, na której widnieje adres prowadzonej działalności jako Oddziału w M. przy ul. [...]. Zgodnie zaś z pismem Urzędu Miasta w M. - nie ma takiego adresu w M., nie ma takiej ulicy. Również sam M. G. zeznał w trakcie postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., że "nie ma tam siedziby spółki i on nigdy pod wskazanym adresem nie był". Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek "kontrahenta", który potwierdziłby, że był kiedykolwiek w siedzibie firmy "W". Organ podał, że prezes spółki, pomimo pisemnego zobowiązania, nie przedłożył organowi kontroli skarbowej żadnych dokumentów związanych z działalnością spółki tj: ksiąg, akt, dokumentów, faktur zakupu i sprzedaży oraz not dla potrzeb VAT za okres od stycznia 2004 r. do stycznia 2005 r., rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT, deklaracji VAT-7 za ten okres oraz wszelkich innych dokumentów i akt związanych z przedmiotem kontroli. W ramach postępowania kontrolnego M. G. poinformował, że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres 2003 - sierpień 2005 r. żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują (poza zabezpieczonymi przez Prokuraturę Okręgową w G. w trakcie przeszukania). M. G. składał deklaracje VAT-7, ale do Urzędu Skarbowego w G. W., chociaż właściwym w tym zakresie był Urząd Skarbowy w G. Organ podał, że nie wiadomo z czego wynikają kwoty wykazywane w deklaracjach i ewentualnie, jakich transakcji dotyczą, w związku z czym organ kontroli skarbowej w wydanych decyzjach z dnia [...] stwierdził, że deklarowanych kwot nie można traktować w kategoriach podatku i to zarówno podatku naliczonego jak i należnego, a w deklaracjach wykazywano jedynie niewielkie zobowiązania podatkowe do zapłaty (mimo bardzo dużych obrotów), które nie były wpłacane do urzędu skarbowego. Wskazano na fakt, iż prezes spółki "W" nie udostępnił ewidencji, dokumentów źródłowych, nie wskazał osób faktycznie wykonujących usługi, bądź świadczących pracę w ramach spółki. Nie można więc jednoznacznie wskazać na podstawie jakich danych sporządzano deklaracje VAT-7. M. G. przesłuchany w dniu 10 października 2005 r. na pytanie, jakie środki trwałe zakupił w styczniu, lutym i marcu 2004 r. (gdyż wykazał podatek naliczony od zakupów środków trwałych w tych okresach) zeznał, że środków trwałych nie kupował, a zapisy w deklaracjach muszą być pomyłką. Poza wspomnianymi wyżej deklaracjami VAT-7 M. G. nie składał od 1999 r. innych deklaracji podatkowych, takich jak: PIT, CIT, informacji CIT/ST, zeznań CIT-8. M. G. zeznał do protokołu, iż tego typu deklaracji i informacji nie składał, gdyż w jego ocenie nie uzyskiwał dochodów do opodatkowania. Zeznał, że zatrudniał pracowników, jednak nie poda ich nazwisk i adresów zamieszkania, co więcej nie posiadał biur oraz siedziby, nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych, stosownie do zapisów ustawy o rachunkowości nie sporządzał bilansu, sprawozdań finansowych oraz ich nie składał do sądu rejestrowego. Organ ustalił, że w firmie [...] "W" Spółka z o.o. M. G. pełnił szczególną rolę, gdyż jest on od 1999 r. jedynym udziałowcem spółki oraz jedynym członkiem zarządu, nie można stwierdzić jednak, że jest również jedynym pracownikiem, ponieważ nie posiada stosownej umowy. Innych świadków, tj. pracowników lub osób związanych z [...] "W" nie wskazali także jego kontrahenci, np. wspólnicy spółki jawnej "J" p. L. i p. S., którzy stwierdzili, że z nikim innym z tej firmy poza M. G. nie kontaktowali się i nie znają pracowników i współpracowników tej spółki. Podobnie stwierdzili: S. K. - Pełnomocnik firmy "I" K. K., Z. P. z P.W. Z. P., P. J., R. P. z P.W. R. P., I. H., M. S. z "E" [...] oraz kilkadziesiąt innych osób odbierających paliwo od M. G. Organ podniósł, iż Prokuratura Rejonowa w G. poinformowała organy podatkowe, że wyrokiem Sądu Rejonowego w Gorzowie Wlkp. Skazano M. G. za posługiwanie się - jako autentycznymi - fakturami VAT "dokumentującymi" zakup oleju opałowego wystawionymi przez podmioty nieistniejące poprzez przejęcie ich przez nieistniejącą Spółkę z o.o. "W" w G. Oddział w M. oraz przedłożenie ich organom podatkowym. Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że już w 2003 r. zarówno Prokurator, jak i Sąd podzielili pogląd, że spółkę z o.o. [...] "W" nie można było traktować jako podmiot istniejący formalnie i prawnie. Stwierdzono, iż "działalność" Spółki z o.o. [...] "W" polegała na zakupie paliwa od podmiotów nieznanych, bądź nieistniejących i jego dalszej sprzedaży - już jako towaru handlowego pochodzącego od podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług - zgodnie z przepisami art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w ten sposób powodowała, że poprzez obrót paliwem w tzw. "łańcuchu firm" paliwo niewiadomego pochodzenia zostało wprowadzone przez firmę formalnie zarejestrowaną dla potrzeb podatku od towarów i usług ("W") do obrotu krajowego bez zapłaconego podatku akcyzowego, co miało w pewien sposób uwiarygodnić (legalizować) pochodzenie tego paliwa. Mimo prób ustalenia źródła pochodzenia paliwa, M. G. odmówił wskazania dostawców paliwa. W ocenie organu podatkowego należało zatem uznać, iż firma [...] "W" jest firmą nieistniejącą. Wyjaśniono, iż za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku.O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować m.in. następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nie prowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych. Organ wskazał, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym i polega na samodzielnym obliczeniu go przez podatnika, co może zostać zweryfikowane na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednym z warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywisty stan rzeczy. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza także prawo do ustalenia, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Stwierdzono, że posiadane przez H. C. faktury wystawione przez spółkę z o.o. [...] "W", są dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego stanu rzeczy, jako pochodzące od podmiotu nieistniejącego. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż nazwa [...] "W" Spółka z o. o. posłużyła M. G. do "firmowania" jego własnej, osobistej działalności polegającej między innymi na wprowadzeniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Ustalenia dotyczące firmanctwa prowadzonego przez M. G. znalazły także odzwierciedlenie w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia [...]określających M. G. za okresy rozliczeniowe w 2004 r. oraz za styczeń 2005 r. zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. w kwocie [...] zł. W opinii organu podatkowego, faktury wskazujące jako sprzedawcę [...] "W" Spółka z o. o. zawierały nieprawdziwe dane, bowiem podmiot ten jako nieistniejący nie mógł zawrzeć żadnej umowy sprzedaży. Przedmiotowe faktury były wystawione niezgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), a także w rozporządzeniu z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798), które określają warunki, jakie powinna spełniać faktura. Mając na uwadze powyższe, sporne 40 faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, tj. [...] "W" Spółka z o.o., nie stanowiło podstawy do obniżenia przez H. C. podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z tym, w okresie objętym postępowaniem podatkowym doszło do zawyżenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...] zł. Organ podkreślił, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 84/08 stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, że podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, czyli jest podmiotem nieistniejącym. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie podatnik podnosił, iż działał w dobrej wierze w zakresie nabywania oleju napędowego, nie miał żadnych powodów i podstaw do tego by mieć jakiekolwiek wątpliwości co do prowadzenia legalnej działalności przez dostawcę przedmiotowego towaru, nie miał żadnych podstaw do tego by nie uwzględniać kwot podatku VAT z zakwestionowanych faktur tego dostawcy, do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji, organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę postanowieniem z dnia [...] postanowił przeprowadzić dowód z zeznań H. C.. W dniu 3 września 2008 r. strona jednak złożyła pismo, w którym wskazała, iż korzystając z uprawnień, o których mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej przedkłada oświadczenie i wnosi o dopuszczenie go, stosownie do postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Ponadto wskazała, że jeżeli informacje zawarte w tym piśmie są niewystarczające to jest gotowa do dodatkowych wyjaśnień, ale jedynie po przesłaniu pytań. W dniu 8 września 2008 r. podatnik nie stawił się w Urzędzie Skarbowym w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ogólnych zasad postępowania oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ponowne zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i określenie zobowiązania podatkowego z tytułu VAT, pomimo nieustalenia nowych, wcześniej nieznanych obiektywnych okoliczności, z których wynikałoby, że strona mogła przynajmniej przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie prawa, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew zarzutom strony, organ I instancji przeprowadził stosowne postępowanie dowodowe w powyższym zakresie. Przede wszystkim postanowieniem z dnia [...] wezwał stronę na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, aby ją przesłuchać, w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzut podatnika byłby uzasadniony, gdyby takiego postanowienia organ I instancji w ogóle nie wydał. Odrębną kwestią jest natomiast to, iż strona poinformowała, że się nie stawi na wezwanie, a następnie się na nie faktycznie nie stawiła, uniemożliwiając tym samym przeprowadzenie przesłuchania. Strona zablokowała możliwość skutecznego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w tym zakresie. Organ wskazał, że trudno w tej sytuacji zgodzić się z zarzutem nieprzeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego, jeżeli jednocześnie strona nie dopuściła do jego przeprowadzenia. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie mogąc przesłuchać strony, organ podatkowy był zobligowany do orzekania w sprawie na podstawie innych dowodów, a w rezultacie na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Nie było bowiem możliwe przeprowadzenie dowodu z zeznań innych świadków na okoliczność dokonywanych przez stronę transakcji, z tego względu, że nie pamięta ona imienia i nazwiska kierowcy dowożącego paliwo cysterną. Z kolei M. G., w postępowaniu prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z., nie dostarczył jakichkolwiek dokumentów źródłowych związanych z firmą [...] "W.", a przesłuchany nie podał jakichkolwiek nazw, adresów kontrahentów, rejestrów, nazwisk pracowników, itd. - przesłuchanie zatem jego jako świadka również nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, iż w wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania nie uzyskano żadnych nowych dowodów organ podatkowy dokonał ponownie oceny zebranego dotychczas w sprawie materiału dowodowego, jednakże w zakresie wskazanym przez WSA w Bydgoszczy, tj. dotyczącym ustalenia, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Kwestii tej bowiem nie wyjaśniono we wcześniejszym postępowaniu. Przy ocenie materiału dowodowego dopuszczono także jako dowód, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, oświadczenie strony z dnia 3 września 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, należało stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona powinna była wiedzieć, iż uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Wskazuje na to przede wszystkim sposób, w jaki były dokonywane transakcje z [...] "W". Sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji strony bezpośrednio z cysterny, na której nie było oznaczeń firmy "W". Już zatem sam sposób sprzedaży, z pominięciem stacji paliw, powinien u podatnika wzbudzić podejrzenie co do legalności dokonywanych transakcji. W ocenie organu, podatnik powinien mieć świadomość, że istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem, że sprzedaż paliw, zgodnie z prawem, może odbywać się wyłącznie na terenie stacji lub bazy paliw, a jedynym odstępstwem od tego jest sprzedaż paliw grzewczych do zbiorników przydomowych. Organ wskazał, że z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik interesował się, skąd paliwo pochodzi, gdzie znajduje się stacja paliw [...] "W", dlaczego Spółka z siedzibą w G. z Oddziałem w M. (koło G.) sprzedaje paliwo z cysterny w B. Podatnik nie wymagał również, ażeby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Nie kontaktował się nigdy z Prezesem firmy "W" M. G. W złożonym oświadczeniu wskazał np., że wiedział o obrocie na stacjach "chrzczonym paliwem", nie wiedział natomiast, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem nabywając je wprost z cysterny na terenie swojej posesji. Odnosząc się do zarzutu, iż nie można oczekiwać od strony wiedzy z zakresu Prawa energetyczne, czy też na czym polegał proceder nielegalnego obrotu paliwem, organ wskazał, że nie jest to żadna specjalistyczna wiedza, trudno bowiem zakładać, iż przedsiębiorca - kierowca, prowadzący firmę transportową nie wiedział, że sprzedaż paliwa powinna się odbywać na stacji. Organ stwierdził, że podatnik miał świadomość istnienia procederu nielegalnego obrotu paliwem oraz, że zakupując w podejrzanych okolicznościach paliwo mógł przypuszczać, iż kupuje paliwo z nielegalnego źródła. Okoliczność kierowania się przez stronę względami ekonomicznymi przy zakupie paliwa, zdaniem organu odwoławczego, również wskazuje, że niższa cena paliwa niż na uprawnionej do jego sprzedaży stacji paliw powinna wzbudzić podejrzenie strony, że prawdopodobnie olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Godząc się na zakup paliwa wprost z cysterny na terenie swojej posesji po niższej cenie, podatnik musiał być świadomy, że niższa cena może świadczyć o tym, iż może to być nielegalne paliwo. Na okoliczność, iż sprzedaż paliwa nie była legalna, wskazuje także sposób rozliczenia przeprowadzonych transakcji wyłącznie w gotówce do rąk dostawcy - kierowcy, wystawianie faktur za poprzednią dostawę lub obejmujących kilka poprzednich dostaw, a więc najczęściej niezgodnie z przepisem stanowiącym o tym, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Organ zauważył, że kwoty regulowane w gotówce za nabycie paliwa były znaczne - jednorazowo kilka tysięcy złotych, maksymalnie za jedną z faktur strona zapłaciła [...] zł. Nie wymaga także żadnej specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, iż firma prowadząca nielegalny obrót wymaga wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu. Porównanie przez stronę w odwołaniu kwot z faktur do kwot wynikających z posiadanych kopii deklaracji VAT-7 Spółki "W" nie ma żadnego znaczenia, bowiem jak ustalono w postępowaniu prowadzonym wobec [...] "W" kwoty z deklaracji VAT-7 nie wykazywały faktycznej wartości sprzedaży (obrotu) oraz prawidłowej kwoty podatku należnego, nie wykazywały także prawidłowej kwoty podatku naliczonego od zakupów. Odnosząc się do załączonych do pisma z dnia 3 września 2008 r. dokumentów uwierzytelniających Spółkę "W", organ wskazał, że fakt posiadania przez podatnika kopii tych dokumentów oraz to, że otrzymał je od kierowcy cysterny przyjeżdżającego na posesję (podatnik nie pamięta dokładnie kiedy - czy przy pierwszym spotkaniu czy przy pierwszym zakupie) został ujawniony dopiero w złożonym oświadczeniu w dniu 3 września 2008 r. Zdaniem organu, może budzić zrozumiałe wątpliwości, dlaczego tak istotna dla strony okoliczność nie była podnoszona na żadnym wcześniejszym etapie prowadzonych w sprawie postępowań. Organ podkreślił, że oświadczenie strony nie zostało złożone w trakcie przesłuchania, strona nie ponosi w tej sytuacji odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W związku z tym, organ nie jest w stanie zweryfikować, czy twierdzenia strony są zgodne z prawdą, kiedy strona faktycznie weszła w posiadanie kopii tych dokumentów, czy otrzymała je od kierowcy cysterny w momencie zawierania pierwszych transakcji z [...] "W", czy też później. Niemniej jednak przyjmując nawet, iż faktycznie kopie tych dokumentów podatnik otrzymał podczas pierwszych transakcji z [...] "W" i wiedząc, że sprzedaż paliwa odbywa się wprost z cysterny bez oznaczeń firmy, powinien był dodatkowo w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zweryfikować, czy kontrahent jest faktycznie zarejestrowany w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Posiadając kopię decyzji NIP-4 tego urzędu w sprawie nadania NIP Spółce "W" z 1996 r. racjonalnie działający podatnik powinien sprawdzić, czy jest ona nadal aktualna. Również posiadając kopię zaświadczenia o wpisie Spółki "W" do KRS podatnik powinien był sprawdzić przedmiotowy wpis w KRS, czego nie uczynił. Brak takiego działania pozwala uznać, iż strona nie zachowała należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta. Organ również wskazał, że na podstawie postanowienia z dnia [...] Nr [...] Prokuratura Okręgowa VI Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej w G. postanowiła zażądać od przedstawiciela firmy U. w B., ul. [...] wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie lub podlegających zajęciu w celu zabezpieczenia kar i roszczeń w postępowaniu karnym, w postaci dokumentacji handlowej dotyczącej zakupów olejów napędowych z uwzględnieniem firmy [...] "W" Sp. z o.o. w G. w latach 2003-2005, a w razie odmowy dokonać przeszukania pomieszczeń biurowych firmy w celu znalezienia tych rzeczy. W uzasadnieniu postanowienia Prokuratura wskazała, że prowadzi śledztwo dotyczące oszustwa przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez [...] "W", tj. o czyny z art. 286 § 1 i art. 270 § 1 Kodeksu karnego i inne. Zgromadzony dotychczas w sprawie materiał dowodowy pozwala na uzasadnione podejrzenie, że drugostronnie wymieniony podmiot dokonywał zakupów paliwa od firmy [...] "W". Na tej podstawie, w dniu 9 listopada 2005r. policjantom z Wydziału CBŚ w B. wydano faktury wystawione przez stronę firmie [...] "W". Wobec powyższego, według organu odwoławczego, strona nie może twierdzić, iż po wydaniu CBŚ w B., dokumentów dotyczących transakcji z [...] "W", nadal nie mogła wiedzieć o tym, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa także w podatku od towarów i usług. Po tym fakcie zakupy paliwa z [...] "W" były przez stronę kontynuowane. W związku z tym, organ nie zgodził się również ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, że o tym, iż Spółka "W" jest podmiotem nieistniejącym strona dowiedziała się dopiero od prowadzących kontrolę podatkową w czasie kontroli podatkowej, a więc w czerwcu 2007 r. Reasumując, powyższe okoliczności w ocenie organu dowodzą, iż podatnik odliczający podatek naliczony powinien był wiedzieć, a przynajmniej mieć uzasadnione wątpliwości, że nabywając od [...] "W" olej napędowy świadomie uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Takie okoliczności nie uprawniają do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy I instancji dokonał ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, a także dokonał jego oceny w kontekście wywodów prawnych zawartych w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 84/08 opartych głównie na wskazanym wcześniej orzecznictwie ETS. Zbadano okoliczności, które świadczą o tym, że strona mogła przynajmniej przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Wynikało to z okoliczności zawieranych transakcji, które mogły prowadzić do wniosku, że strona mogła dopełnić aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta. Zaniechanie dokonania tych czynności przez stronę świadczy na jej niekorzyść. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez [...] "W", dokumentujących zakupy oleju napędowego za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz listopad i grudzień 2006 r. Na decyzję organu II instancji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe wbrew wiążącej opinii i wytycznym WSA zastosowały ponownie przepisy § 14 ust 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług, określając zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług z powodu transakcji z podmiotem nieistniejącym, mimo iż nie ustalono nowych, wcześniej nieznanych, obiektywnych okoliczności, z których wynikałoby, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcje stanowią naruszenie prawa. Tym samym, w ocenie skarżącego, został naruszony przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co za tym idzie organ I i II instancji nie działał na podstawie i w granicach prawa - tj. zgodnie z podstawową zasadą konstytucyjną z art. 7 Konstytucji RP. Odnosząc się do postawionego zarzutu naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej strona podniosła, że organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów wskazujących w sposób bezpośredni, że podatnik przynajmniej mógł przewidywać, iż zakupy paliwa od firmy "W" stanowią naruszenie prawa. W ocenie skarżącego, dowody zgromadzone w trakcie postępowania, zwłaszcza oświadczenie z dnia 3 września 2008 r. z załączonymi dokumentami, przeczą twierdzeniu, że istniały okoliczności, które powinny spowodować podejrzenie o nadużyciu prawa. Strona podniosła, że dostawca paliwa występujący pod firmą "W" od pierwszego kontaktu, legitymując się załączonymi do oświadczenia z dnia 3 września 2008 r. dokumentami, nie tylko nie budził wątpliwości, ale wywołał przeświadczenie, że jest to dostawca prowadzący działalność w sposób profesjonalny, stwarzający odbiorcom komfortowe warunki do dokumentowania ponoszonych kosztów i rozliczeń podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, zarzuty o tym, że podatnik powinienem przewidywać, iż uczestniczy w nielegalnym obrocie paliwem są nieuprawnione. Na poparcie swojej argumentacji podatnik przywołał wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/OI 473/08. Powołał się także na art. 10 Traktatu Wspólnot Europejskich. Wskazał, że obowiązkiem Państwa Członkowskiego jest przestrzeganie prawa wspólnotowego. Podniósł, że państwo ma obowiązek powstrzymywania się od stosowania przepisu krajowego, jeżeli prowadzi to do naruszenia prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącego za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez [...] "W" Sp. z o.o. Podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz obowiązujący od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W myśl powyższych przepisów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tym miejscu wskazać należy, że sprawa była rozstrzygana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 84/08 (prawomocny) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r., za listopad i grudzień 2006 r. oraz oddalił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec i kwiecień 2004 r. Sąd przesądził, że przeprowadzone postępowanie wykazało w sposób jednoznaczny, iż podmiot widniejący jako sprzedawca na zakwestionowanych fakturach, jest podmiotem, który nie uczestniczył w obrocie prawnym, inaczej rzecz ujmując, jest to podmiot nieistniejący. Jednakże uchylając zaskarżoną decyzję w części, Sąd powołał się na przepisy prawa europejskiego oraz orzecznictwo ETS i wskazał, że zakwestionowanie prawa do odliczenia musi poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego głównym celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział i powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę jest zatem związany ww. wyrokiem. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 maja 2008 r. wskazał na konieczność przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, którego głównym celem miało być ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział i powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Sąd nakazał zbadanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podkreślić należy, iż powyższe wskazania Sądu zapadły wobec decyzji, w której organ podatkowy nie dokonał żadnej oceny materiału dowodowego z punktu widzenia udziału podatnika w transakcji służącej oszustwu podatkowemu. Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie, którego ustalenia pozwoliły na wydanie decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004 r., od stycznia do września 2005 r. oraz za listopad i grudzień 2006 r. w oparciu o całokształt materiału dowodowego, w tym również zebranego przed wydaniem ww. wyroku. Zauważyć należy, iż organ I instancji, rozpatrując ponownie sprawę (po wydaniu ww. wyroku) podjął działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby należycie wykonać zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 9 maja 2008r. W tym celu postanowieniem z dnia [...] postanowił przeprowadzić dowód z zeznań H. C. W dniu 3 września 2008 r. strona jednak złożyła pismo, w którym wskazała, iż korzystając z uprawnień, o których mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej przedkłada oświadczenie i wnosi o dopuszczenie go, stosownie do postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowodu w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Do akt sprawy załączono także adnotację służbową pracownika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., zgodnie z którą w dniu 5 września 2008 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z H. C. w sprawie stawienia się w dniu 8 września 2008 r. w siedzibie organu podatkowego w celu przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze strony. W wyniku przeprowadzonej rozmowy stwierdzono, iż strona nie stawi się na wezwanie, ponieważ pismem z dnia 3 września 2008 r. wyjaśniła wszystko w sprawie Spółki "W". Ponadto wskazała, że jeżeli informacje zawarte w tym piśmie są niewystarczające to jest gotowa do dodatkowych wyjaśnień, ale jedynie po przesłaniu pytań. W dniu 8 września 2008 r. podatnik nie stawił się w Urzędzie Skarbowym na przeprowadzenie dowodu z zeznań strony. Strona zarzuca organowi zaniechanie w zebraniu dowodów, ale jednocześnie sama odmawia złożenia zeznań. W konsekwencji powyższego organ był obowiązany do rozstrzygania w oparciu o materiał dowodowy wcześniej zebrany oraz o ww. wyjaśnienia podatnika z dnia 3 września 2008r. wraz ze złożonymi kopiami dokumentów. Organ dokonał oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w tym wymienionego oświadczenia z dnia 3 września 2008r. (wraz z załącznikami) stosownie do wskazań WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 9 maja 2008 r. Zdaniem tut. Sądu znajdujący się w aktach sprawy obszerny materiał dowodowy pozwala na dokonanie oceny, że podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że możliwość obniżenie podatku należnego o naliczony została wykluczona z uwagi na to, że faktury, które otrzymał skarżący były wystawione przez podmiot nieistniejący. Powyższa okoliczność została przesądzona w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2008r., sygn. akt I SA/Bd 84/08. Z ustaleń dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w postępowaniu przeprowadzonym w stosunku do spółki [...] "W", a które znalazły swój wyraz w wyniku kontroli z dnia [...] oraz w decyzjach z dnia [...] wynika, że prezesem zarządu i jedynym udziałowcem spółki "W" był M. G., który w 1999 r. kupił udziały tej spółki, ale nie podjął czynności, aby spółka ta mogła funkcjonować w określonych ramach prawnych, kapitał zakładowy spółki mimo obowiązku ustawowego nie został podwyższony, brak było wpisu przedmiotu działalności przedsiębiorstwa w KRS oraz adresu siedziby spółki. W dokumentach rejestracyjnych jako adres siedziby spółki figurowała ul. [...] w G., jednakże pod tym adresem znajdowało się mieszkanie prywatne, którego mieszkańcy nigdy nie słyszeli o takiej firmie. Podobnych ustaleń dokonano podczas oględzin miejsca rzekomego prowadzenia działalności spółki w M. przy ul. [...], gdzie powinien mieścić się jej oddział. Adres taki nie istnieje, co potwierdził Urząd Miasta, a mimo to figuruje on na wystawianych przez "W" fakturach. Fikcyjność podanego adresu potwierdził sam M. G. w zeznaniach złożonych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. Nie udało się również ustalić jakiegokolwiek kontrahenta spółki, który potwierdziłby, że przebywał w jej siedzibie. Wprawdzie [...] "W" posiadało prawdziwy numer NIP [...], nadany przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G., nie składało jednak deklaracji podatkowych za wyjątkiem deklaracji VAT-7. Nieskuteczne próby wyjaśnienia nieprawidłowości podjęte przez organ podatkowy były podstawą do wykreślenia spółki "W" z dniem 30 września 2005 r. z rejestru (czynnych) podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w Z. prezes spółki nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z jej działalnością: faktur zakupu i sprzedaży, not wystawionych lub otrzymanych, rejestrów zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT, deklaracji VAT-7 oraz wszelkich innych dokumentów i akt związanych z prowadzoną kontrolą. W toku postępowania M. G. poinformował kontrolujących, że za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres od 2003 r. do lipca 2005 r., żadnych innych dokumentów nie posiada i nie wie gdzie się znajdują. Nie potrafił też wyjaśnić skąd wzięły się kwoty wykazywane w złożonych w urzędzie skarbowym deklaracjach VAT-7 i jakich transakcji one dotyczą. Prezes spółki zeznał ponadto, że nie prowadził ksiąg rachunkowych oraz żadnych innych urządzeń księgowych, nie sporządzał bilansu i sprawozdań finansowych. W konsekwencji spółka posłużyła jej jedynemu udziałowcowi – M. G. do firmowania jego własnej (osobistej) działalności gospodarczej, polegającej między innymi na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu ustalenia organów nie nasuwają zastrzeżeń. Skarżący nie podważył skutecznie wskazanych okoliczności. O tym, że spółka "W" nie istniała świadczy zaprzestanie rzeczywistej działalności gospodarczej, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków aktualizacyjnych. Takiej konkluzji nie stoi na przeszkodzie fakt, że powyższa spółka do pewnego momentu była podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwem sądowym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1741/04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 264/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 94/06), w którym stwierdzono, że za podmiot nieistniejący może być uznany podatnik, który choć został formalnie zarejestrowany, w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864 ze zm.), zgodnie z którym Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z niniejszego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów niniejszego Traktatu. W związku z tym przechodząc do regulacji wspólnotowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy zauważyć, że zgodnie z art. 4 (1) i (2) Szóstej Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własność dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. W świetle powyższych przepisów status podatnika jest kategorią obiektywną i wynikającą wyłącznie z działań podjętych przez dany podmiot, tj. prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto art. 22 (3) (a) Szóstej Dyrektywy wprowadza obowiązek dokumentowania przez podatników czynności podlegających opodatkowaniu przy pomocy faktury. Szczególna rola faktury w systemie podatku od wartości dodanej związana jest z fundamentalną zasadą potrącania podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl art. 18 (1) (a) Szóstej Dyrektywy podatnik jest uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i usług, wyłącznie jeżeli posiada fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 (3). Oznacza to, że posiadanie faktury uprawnia podatnika do zwrotu zapłaconego podatku, czy to pośrednio poprzez potrącenie z podatku należnego, czy to w formie zwrotu bezpośredniego. Podobne uregulowania zawarte są w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług - w art. 15 ust. 1 i 2, art. 106 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1. W rezultacie należy stwierdzić, że podmiot, który nie istnieje nie prowadzi działalności gospodarczej, jest wykluczony z grona podatników VAT. Tym samym faktura wystawiona przez taki podmiot nie ma znaczenia w systemie VAT i nie może być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Powyższej kwestii – braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie można rozpatrywać w oderwaniu od neutralności podatku od towarów i usług, która należy do fundamentalnych cech tego podatku. Zasada neutralności, wynikająca w szczególności z art. 2 Pierwszej Dyrektywy z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych i art.17 (2) (a) Szóstej Dyrektywy, jest realizowana poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Wartość podatku naliczonego nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Musi on mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. K. Sachsa, Warszawa 2004 r., s. 417). Podobnie zasada neutralności jest rozumiana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, np. sprawa: 263/83 (Ropelman), 50/87 (Komisja Europejska v. Republika Francuska), C-62/93 (BP Soupergas) czy C-110/98 (Gabalfrisa). W orzecznictwie ETS podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok ETS w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok ETS w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, jeżeli w świetle obiektywnych okoliczności, w których podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył on w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok ETS w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Niewątpliwym celem normy wyłączającej prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez podmiot nieistniejący, która znalazła odzwierciedlenie w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, było zapobieganie oszustwom podatkowym. W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zasadnicze znaczenie dla zachowania przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez spółkę "W" ma ustalenie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. W przedmiotowej sprawie zasadnie organ przywołał okoliczności mające świadczyć o braku staranności strony w doborze kontrahenta wskazując w szczególności na: przedmiot transakcji, sposób zapłaty i kontaktowania się kontrahentów, wielkość dostaw, rejestrację spółki w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. oraz wpisanie spółki do KRS. W ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na fakt związany z rejestracją spółki "W" w KRS. Otóż spółka ta nie miała wpisanego do KRS przedmiotu działalności przedsiębiorstwa. Wpis w tym zakresie został pominięty, gdyż Sąd rejestrowy "doszedł do przekonania, że ujawnienie w sposób konkretny przedmiotu działalności, stanowiłoby domniemanie prowadzenia przez uczestnika działalności gospodarczej w ujawnionym zakresie. Skoro jednak uczestnik nie składa począwszy od 1999 r. sprawozdań finansowych, uznanie, że prowadzi działalność gospodarczą byłoby daleko idące". Prawidłowa jest ocena organu dokonana w oparciu o całokształt materiału dowodowego, że strona skarżąca przynajmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Trafnie organ podnosi w zaskarżonej decyzji, że na taką ocenę wskazuje sposób, w jaki były dokonywane transakcje z [...] "W". Sprzedaż oleju napędowego odbywała się na terenie posesji strony bezpośrednio z cysterny, na której nie było oznaczeń firmy "W.", z pominięciem stacji paliw. Podatnik nie wykazał, aby interesował się, skąd paliwo pochodzi, gdzie znajduje się stacja paliw [...] "W", dlaczego Spółka z siedzibą w G. z Oddziałem w M. (koło G.) sprzedaje paliwo z cysterny w B. Podatnik nie wymagał również, ażeby sprzedawca okazał koncesję na sprzedaż paliw. Nie kontaktował się nigdy z Prezesem firmy "W" M. G. W złożonym oświadczeniu wskazał, że wiedział o obrocie na stacjach "chrzczonym paliwem". W tej sytuacji niewiarygodne jest twierdzenie, iż przedsiębiorca - kierowca, prowadzący firmę transportową nie wiedział, że sprzedaż paliwa powinna się odbywać na stacji. Jest to wiedza powszechnie znana. Okoliczność kierowania się przez stronę względami ekonomicznymi przy zakupie paliwa, również wskazuje, że niższa cena paliwa niż na uprawnionej do jego sprzedaży stacji paliw powinna wzbudzić podejrzenie strony, że prawdopodobnie olej napędowy pochodzi z nielegalnego źródła. Zasadnie zatem organ wywiódł, że godząc się na zakup paliwa wprost z cysterny na terenie swojej posesji po niższej cenie, podatnik musiał być świadomy, że niższa cena może świadczyć o tym, iż może to być nielegalne paliwo. Na okoliczność, iż sprzedaż paliwa nie była legalna, wskazywał także sposób rozliczenia przeprowadzonych transakcji wyłącznie w gotówce do rąk dostawcy - kierowcy, wystawianie faktur za poprzednią dostawę lub obejmujących kilka poprzednich dostaw, często niezgodnie z przepisem stanowiącym o tym, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Zgodzić się należy z organem, że nie wymaga także żadnej specjalistycznej wiedzy stwierdzenie, iż firma prowadząca nielegalny obrót wymaga wpłat gotówkowych w celu ukrycia tego obrotu. Porównanie przez stronę kwot z faktur do kwot wynikających z posiadanych kopii deklaracji VAT-7 Spółki "W" nie ma żadnego znaczenia, bowiem jak ustalono w postępowaniu prowadzonym wobec [...] "W", kwoty z deklaracji VAT-7 nie wykazywały faktycznej wartości sprzedaży (obrotu) oraz prawidłowej kwoty podatku należnego, nie wykazywały także prawidłowej kwoty podatku naliczonego od zakupów. Odnosząc się do załączonych do pisma z dnia 3 września 2008 r. dokumentów uwierzytelniających Spółkę "W" - jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji – należy podnieść, iż fakt posiadania przez podatnika kopii tych dokumentów oraz to, że otrzymał je od kierowcy cysterny przyjeżdżającego na posesję (podatnik nie pamięta dokładnie kiedy - czy przy pierwszym spotkaniu czy przy pierwszym zakupie) został ujawniony dopiero w złożonym oświadczeniu w dniu 3 września 2008 r. Przyjmując nawet, iż faktycznie kopie tych dokumentów podatnik otrzymał podczas pierwszych transakcji z [...] "W" i wiedząc, że sprzedaż paliwa odbywa się wprost z cysterny bez oznaczeń firmy, a zapłata jest dokonywana gotówką, powinien zweryfikować zawarte w nich dane. Jeżeli skarżący dokonałby sprawdzenia informacji o kontrahencie w KRS, to powinien wiedzieć, że spółka "W" nie miała wpisanego przedmiotu działalności oraz, że nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej. To z kolei powinno skłonić go do wystąpienia, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, do Naczelnika Urzędu Skarbowego celem potwierdzenia, czy spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Skarżący tego zaniechał. Nie zachował należytej staranności wymaganej przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, pomimo szeregu okoliczności będących odstępstwem od zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Zasadnie organ podniósł - czego skarżący nie kwestionuje - że nawet po otrzymaniu z Centralnego Biura Śledczego postanowienia w przedmiocie dowodów rzeczowych w sprawie fałszowania faktur VAT i oszustw przy wprowadzaniu do obrotu paliw płynnych przez spółkę "W", nie zaprzestał kontaktów handlowych z powyższą spółką. Przywołane okoliczności powinny u podatnika wzbudzić podejrzenie co do legalności dokonywanych transakcji. Należy podkreślić, że zebrane dowody pozwalają w pełni na stwierdzenie, iż zakup przez skarżącego paliwa odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Prawidłowe są wnioski organu, że podatnik odliczający podatek naliczony powinien był wiedzieć, że nabywając od [...] "W" olej napędowy uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (nadużycia prawa) w podatku od towarów i usług. Takie okoliczności nie uprawniają do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego. Reasumując, Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Dokonana ocena materiału dowodowego jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. H. Adamczewska – Wasilewicz Z. Pietrasik E. Kruppik – Świetlicka